税收程序性权利及其对纳税人权利保护的意义

在税收征纳活动中，如何保护纳税人的权利成为各国税收立法和执法关注的焦点问题。而通过程序制度和赋予纳税人相关的程序性权利，是保护纳税人权益和实现税收法治目标的关键，因为在税收征纳过程中，税收程序性权利是纳税人享有的富有动态意义和程序保障价值的权利，它使程序公正的机理得以建立，对制约征税权力滥用、保证纳税人对程序的参与和人格尊严有重要意义。

一、税收程序性权利的含义

法律权利按照是否体现实体利益为标准，分为实体性权利与程序性权利。但法律上的权利还可以从状态与过程来进行分析，在这种视野下，纳税人权利可分为作为状态的实体性权利和作为过程的程序性权利。税收实体性权利是状态（静态）意义上的权利，它是纳税人享有的受法律保护的获得某种实体利益的资格。这种利益主要是经济利益，即纳税人的收入和财产不被非法征收，税收实体性权利（如法定限额内纳税权、税负从轻权等）反映和保护的目的或结果正是这种实体经济利益。

从过程（过程）的角度讲，为了实现和保障某个实体结果，纳税人必须拥有通过一定的方式、步骤、手续等来实现和保护这种实体利益的权利。任何一种利益或实体权利都必须通过程序来实现或获得保障，这种从权利的行使和实现的角度来看待权利观念的另一方面，即为程序性权利。因此，税收程序性权利就是纳税主体为了行使、主张或保障其实体权利而必须具有的作一定行为的能力或资格。显然，这种对税收程序性权利的理解带有工具主义色彩，即实体权利是目的，程序权利是手段。但是，税收程序性权利之所以存在还有另一种基础，这就是程序正义理念下的税收程序的“内在价值”，它是一种与服务于实体结果的“工具价值”不同的独立的价值，如参与、个人尊严、理性、程序公平等。在这种内在价值的要求下，作为程序当事人的纳税主体就应享有要求平等对待权、知情权、陈述申辩权等。这些程序性权利并不一定与某种实体结果有直接联系，但它对纳税主体在程序活动中个人尊严的维护，对程序理性价值的实现等提供了重要保障。这种意义上的税收程序性权利，往往成为控制征税权力的滥用，保护纳税人基本人权的重要法律手段，为现代税收程序法所倍加关注。

二、税收程序性权利的内容

1.要求程序主持者中立的权利。是指作为税收程序主持者和裁决者的征税机关及其征税人员必须保持中立，这是保证所作出的决定更为客观、公正的需要，否则因为偏私或与案件和当事人有利害关系，就无法作出公正的结果，程序主持者实际上也就成了自己裁决自己案件的法官。另外，由中立的裁决者主持税收程序和作出征税决定，可以使税收程序表现出一种为当事人“看得见的正义”，这有助于程序结果的正当化。为了保证税收程序主持者的中立性，纳税人应当享有下列与此相关的程序性权利和程序制度保障：一是要求回避权。对于与所办理的税收征纳事宜有利害关系的征税人员，纳税人有权要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，这是“自然公正”原则的一项重要内容，它有助于保证征税公正，消除当事人对程序主持者的不信任感。二是有权要求征纳程序实行职能分离。因为征纳程序上的职能混合，特别是调查（检查）职能与裁决职能的混合，将使作出决定的征税主体很难独立地、不受影响地作出决定。因此，我国《行政处罚法》规定了处罚的设定权与实施权的分离、调查权与决定权的分离，《税收征收管理法》第11条也规定了税务机关内部的征收、管理、稽查、行政复议的人员应当相互分离、相互制约。三是有权反对程序主持者与当事人一方单方面接触。

2.知情权。是指纳税人有权了解与征税有关的法律规定、信息和资料。例如，OECD《纳税人宣言》范本规定，纳税人有权要求税务机关提供有关税制及如何运用税额测定方法的最新信息，以及告知包括诉讼权在内的纳税人的一切权利。这就要求征税机关要加强税法宣传，为纳税人提供优质、专业的纳税服务。在知情权中，一个十分重要的方面是纳税人享有被告知的权利。在法治国家中，任何人不应因为不知其权利而遭受损害。当纳税人的权利可能受到征税机关的不利影响时，他有被告知的权利。因为如果他不享有被告知的权利，他就无法采取必要的、有针对性的措施来保护自己的权利；同时，告知该纳税人有关信息，体现了对其程序主体地位和个人尊严的承认和尊重。为了保证被告知权利的真正落实，征税机关应当认真履行照顾保护纳税人的义务，告知必须在合理的时间内进行，以便当事人有针对告知事项作出应对所必要的准备时间；告知必须包括与被告知事项有关的充分信息，使当事人能够充分地准备相关的证据以支持自己的观点或立场。为了保证纳税人享有知情权，还必须赋予纳税人有阅览卷宗的权利，它是纳税人在税收程序中通过抄写、阅览或复印卷宗和有关材料，了解征税机关所收集的证据、适用的法律、作出决定的动机、出发点、意见等，以便与征税机关做到“武器平等”。

3.听证权。是指征税机关在对纳税人作出不利于他的决定之前，应当听取其意见，纳税人并有权为自己进行抗辩，即纳税人对于征税决定基础的事实和证据有表示意见的机会。听证权是纳税人在税收程序中应当享有的一项基本的权利，其适用的范围非常广，它也已为国际公约和许多国家的法律所确认。加拿大法律规定，在纳税以前，纳税人享有不受歧视的听证（调查）权。听证权的行使，可以使纳税人充分地参与到针对他的决定的制作过程中，防止征税权的滥用和行政偏私，使决定能够在对证据的质证、讨论的基础上形成。

4.陈述申辩权。陈述权是指纳税人就所知悉的事实向征税机关陈述的权利；申辩权是指纳税人针对不利的指控，根据事实和法律进行反驳、辩解的权利。陈述申辩权是纳税人在税收程序中不可缺少的正当防卫权，它作为与征税权相对应的抗辩权，对于制约征税权的滥用有积极作用。对此，我国《税收征收管理法》第8条规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关作出的决定，享有陈述权、申辩权。《行政处罚法》第31规定，当事人有权进行陈述和申辩；行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳；行政机关不得因当事人申辩而加重处罚。

5.平等对待权。所有的纳税人在法律上和道德上都是平等的主体，他们有权要求税收程序给予他们以平等的对待；如果税收程序没有给予他们平等对待，征税机关必须说明差别对待的理由。平等对待权作为纳税人的一项程序性权利，其重要意义就在于保证税收程序以及通过程序而产生的结果符合“形式正义”的要求，以实现纳税人之间的负担公平。要求征税机关依法平等核定征收税款，实质上是对其自由裁量权的一种限制，也是对征税权力行使理性化所应当表现出来的一致性的提倡。在给定的条件或前提相同的情况下，通过税收程序而产生的结果应当是相同 的，否则就容易使人们感觉到税收程序是任意的、反复无常的。从纳税人个体的道德权利的角度讲，平等对待权的一项重要要求就是一致性原则，因为对同样情况的不同处理将会导致对个体的区别和歧视，产生不平等和不公平。

6.要求说明理由的权利。这是基于权力必须理性行使这一法律精神而赋予纳税人的一项程序性权利，它是指征税主体在作出对纳税人合法权益产生不利影响的征税决定时，除法律有特别规定外，必须向纳税人说明作出该征税决定的事实根据、法律依据以及进行裁量时所考虑的政策、公益等因素。说明理由的意义在于，它可以制约征税权的恣意行使，促进权力以富有理性的方式行使。因为，如果征税决定的制作者以一种理性的方式行使征税权和作出决定，它自然应当能够为其决定说明理由。同时，说明理由也有助于纳税人理解已经作出的决定并对决定的合理性作出评价。当纳税人对决定不服而申诉时，征税人员所给出的理由可以作为申诉或审查的基础。

7.程序抵抗权。又叫程序拒绝权，是指纳税人在税收征纳过程中，对于征税机关明显违反法定程序而作出的要求或行为，有拒绝执行或合作的权利。赋予纳税人程序抵抗权，可以有效制约征税机关在操作程序时的恣意和专横，表明征税相对人在征纳程序中并不是被动的和被任其摆布的客体，而是受到尊重的程序主体。我国《行政处罚法》第49条第一次规定了程序抵抗权，《税收征收管理法》第59条对税务检查中的程序拒绝权也作出了明确规定，“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书，并有责任为被检查人保守秘密；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”但应当指出的是，这里所讲的程序抵抗权，主要是指在法律明确规定征税机关采取征税行为时负有某种程序义务，但却没有履行这些程序义务的情况下，征税相对人所采取的特定行为-有权拒绝执行或拒绝给予合作，即程序抵抗权针对的是“有瑕疵的程序行为”。

8.救济权。对征税机关已经作出的决定，纳税人有通过各种途径获得救济的权利。从实体结果的公正性来看，救济权的行使有助于结果更加准确公正；从程序的公平来讲，救济权的意义在于使纳税人获得对结果和程序本身的认同感。救济权的行使途径是多种多样的，在我国主要有检举和控告、申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等。但出于决定终局性的考虑，救济权有时会受到法律的适当限制。不过纳税人对于任何针对他而作出的决定都应当有至少一次获得救济的机会，没有任何途径对之提出申诉的征税决定在理论上很难得到正当化。

此外，纳税人的税收程序性权利还包括隐私秘密权、要求表明身份权、要求及时作出决定权、事前裁定权、委托人权等。而为了对税收程序性权利提供切实有效的保障，还需要建立完善的税收程序违法的法律责任机制。

三、税收程序性权利与纳税人权利保护

税收作为一种公法上的非对待金钱给付，它的缴纳不可能是纳税人非常乐意的行为，因此，各国都赋予征税机关以相当的权力，以求征税的顺利进行。目前，纳税人权利保护问题已经得到各国和国际组织的广泛重视，有关纳税人权利保护的法律规定不仅散见于各种法律中，而且越来越多的国家制定了专门的纳税人权利保护法案、宣言和手册。例如，美国于1988年通过了《纳税人权利法案》（1996年进行了修订），加拿大于1985年通过了《纳税人权利宣言》，英国于1986年制定了《纳税人权利》，OECD为其成员国制定了《纳税人宣言》范本等。2000年9月7日，在德国慕尼黑召开的国际财政协会全球会议上，各国代表对纳税人权利的法律保护进行了专题研讨，认为应当制定各国保护纳税人权利的最低法律标准，在适当的时机制定《纳税人权利国际公约》。由此可见，纳税人的权利保护是个世界性的主题，并且各国在纳税人权利保护上正逐渐趋同，即以法律的形式确认纳税人权利，保证纳税人在征税过程中得到公平对待、优质服务和救济等必要权利。

由于众多原因，我国纳税人权利保护问题长期受到忽视，过分强调纳税人的纳税义务，纳税人自己的权利意识也很淡薄。但是近年来，随着行政诉讼法、国家赔偿法、行政处罚法、行政复议法的颂布实施，依法治税、依法行政的推行，纳税人的权利保护问题引起了理论界、实际部门和广大纳税人的高度重视。在服务行政的现税理念下，为纳税人提供优质服务、建立良性互动的征纳关系，正在成为税收活动的重要主题。于2001年4月28日修订通过的新《税收征收管理法》，在强化税务机关的执法手段的同时，将规范税务机关的征税行为、保护纳税人权利作为立法的重要指导思想，第一次在征管法总则中明确、集中规定了纳税人享有的重要权利，如获取信息权、保密权、减免退税权、陈述申辩权、救济赔偿权、回避权、监督权、受益权、接受服务权、程序拒绝权等。但与先进国家有关纳税人权利保护的立法相比，我国仍然存在较大差距，例如，宪法中没有明确规定纳税人权利，没有专门的纳税人权利保护法案或宣言，有些重要的纳税人权利，如合理税负权、诚实推定权、接受专业服务权、事前裁定权、听证权（范围有待扩大）等，还没有在法律上规定。

纳税人权利在内容上主要是程序性权利，这种现象是现代税收程序控权功能的反映，是通过程序机制来达到以权利控制权力目的的必然要求。在承认征税权具有优先性的同时，也必须对其行使的界限予以监督。在兼顾效率和保障人权的双重目标下，以税收程序性权利来对抗征税权，是对税收征纳关系不平等性的平衡和协调。税收程序性权利是纳税人在征税过程中对征税权力的事前和事中监督，它比立法权和司法权的监督更具有过程性和预防性，最大限度地遏制征税主体滥用权力，尽可能避免因违法行政导致的国家赔偿而损害社会的集体人权。在征税过程中，征税公正的实现，纳税人权利的保障，征税权行使的理性化，说到底必须以承认和保障纳税人应当享有的程序性权利为基础或前提。现代税法对纳税人程序性权利的确认、尊重与保障，可以使纳税人不再是无助地将对征纳程序公正的渴望、对自身合法权益的保护、对权力行使理性化的期待，寄托于征税官员的自我节制甚至恩赐之上，从而使他们能够自主地为权利而斗争。