个人所得税纳税筹划问题

提要随着中国社会经济的发展，个人收入来源和形式日趋多样化，越来越多的人成为个人所得税的纳税人。与之相应，财政收入中来源于个人所得税的比重也呈逐年上升的趋势。从维护切身利益、减轻税收负担的角度出发，个人所得税的纳税筹划越来越受到纳税人的高度重视。那么，如何使纳税人在合理的范围内，尽可能地减轻税负，获得最大收益，就成了一个重要的研究内容。本文以此为背景展开讨论，主要针对个人所得税主要涉税项目中劳务报酬所得和年终奖金进行简单的纳税筹划，介绍几种纳税筹划方法。

关键词：劳务报酬；年终奖；个人所得税；纳税筹划

本文项目名称：民办高校工资结构设计与个人所得税筹划（院级）（项目编号：2011015）

中图分类号：F23文献标识码：A

一、引言

随着科教兴国战略的实施以及政府对教育事业的重视，近年来高等学校得到了迅速发展，高校教师的待遇也得到了较大提高，2000年高校教师被国税总局列为“高收入群体”，成为各地税务部门的重点监控对象。高校教师的纳税筹划问题也受到了广泛的关注。

国家税务总局了《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发［2011］50号），对完善数额较大的劳务报酬所得征管。2005年1月21日，为了合理解决个人取得全年一次性奖金征税问题，国家税务总局了《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9号），对全年一次性奖金（以下简称年终奖）的计税方法重新进行了规定。文件的颁布及实施，极大地拓展了个人所得税的筹划空间，具有十分重要的实际意义。为了合理合法地减轻高校教师的税负，笔者对所在单位曾经对2011年发放的绩效津贴，在税法允许的范围内，利用年终奖的优惠政策进行了筹划，并用多种方法测算应交个人所得税金额，从中筛选最佳方案，最大限度地为教工减轻了税赋。

二、税法有关规定

（一）劳务费政策依据。我国税法规定关于劳务报酬所得的应纳税所得额为：每次劳务报酬收入不足4，000元的，用收入减去800元的费用；每次劳务报酬收入超过4，000元的，用收入减去收入额的20%。劳务报酬所得适用20%的税率。对劳务报酬所得一次收入奇高，即应纳税所得额超过20，000元的，要实行加成征收办法。具体是：一次取得劳务报酬收入，减除费用后的余额（即应纳税所得额）超过2万元至5万元的部分，按照税法规定计算的应纳税额，加征五成；超过5万元的部分，加征十成，即实际上也就等于是三级的超额累进税率，如表1所示。（表1）

南通市规定，每次取得劳务报酬在1，000元以下的（含1，000元），按预扣率3%全额计税，并且要计提营业税及其附加税（共计5.6%）。每次取得劳务报酬在1，000元以上的，按上述方法计算。

示例：（以收入额超过1，000元的为例）某个人12月为一家公司临时提供图纸设计劳务，取得劳务报酬收入4，500元，试计算其应缴纳的个人所得税。

应交个人所得税额＝4500×（1-20%）×20%＝720元

那么，可以根据劳务报酬所得自己的特点，进行纳税筹划的分析。

（二）年终奖政策依据。根据国税发［2005］9号文：纳税人取得的全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，先将雇员当月取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。

1、如果雇员当月工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额，适用公式为：

应纳税额＝雇员当月取得全年一次奖金×适用税率-速算扣除数

2、如果雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，适用公式为：

应纳税额＝（雇员当月取得全年一次奖金-雇员当月工薪所得与费用扣除额的差额）×适用税率-速算扣除数

同时，文件还明确：在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税方法只允许采用一次。

为了方便计算，将个人所得税率表与年终奖发放税率表合并成表。（表2）

三、纳税筹划方法及应用

（一）劳务费用筹划方法及应用。相同数额的工资、薪金所得与劳务报酬所得所适用的税率不同，同时工资、薪金和劳务报酬所得又都实行超额累进税率。在某些情况下将劳务报酬支付的次数可以进行纳税筹划。

例：张某为某企业职工，通过考试获得了注册会计师资格，其与某会计师事务所商定每年年终到该事务所兼职3个月。由于会计业务的行业特殊性，到年底会计业务特别多，平时则很少。年底3个月每月可能支出30，000元劳务报酬。如果张某和该事务所按实际情况签约，则张某应纳税额计算如下：月应纳税额为5，200元［30000×（1-20%）×30%-2000］，总共应纳税额为15，600元（5200×3）。如果张某和该会计师事务所商定，年终的劳务费在以后的1年中分月支付，具体形式不限，每月大约支付7，500元，则月应纳税额为1，200元［7500×（1-20%）×20%］，总共应纳税额为14，400元（1200×12），少缴税款1，200元。

例：某教师一个月实际工资2，500元，接受的其他单位的培训，劳务报酬600元。

1、假如该教师与培训单位签订了雇佣合同，则应纳个人所得税=（2500+600-2000）×10%-25=85元。

2、假如该教师与培训单位没有签订雇佣合同，则应纳个人所得税=［（2500-2000）×10%-25］+［600×（3%+5.6%）］=77元。

3、假如该教师与培训单位没有签订雇佣合同，且培训费两个月发一次则一个月平均下来缴纳个人所得税=［（2500-2000）×10%-25］+［（1200-800）×20%÷2］=65元。

所以，按照第三种方式发放劳务费用，少缴税款20（85-65）元。

（二）奖金在不同发放方式下的税负比较。奖金是高校教师收入的一部分，目前，高校奖金的发放方式通常有四种：（1）奖金按月平均发放；（2）奖金年终一次性发放；（3）奖金年中、年末各发放一次；（4）将部分奖金作为月奖发放，部分奖金作为年终奖发放。

根据国税发［2005］9号文：雇员取得除全年一次性以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税，下面我们按不同的奖金发放方式来计算个人所得税，以从中寻找最低税负方案。

例：2011年张老师每月工资为3，500元，预计全年奖金共有4，500元，费用扣除额为每月2，000元。

方式一：奖金按月平均发放，每月发放375元。

每月应纳税额为：（3500＋375-2000）×10%－25＝162.5元

全年应纳税额为：162.5×12＝1950元

方式二：奖金年终一次性发放4，500元。

每月应纳税额为：（3500－2000）×10%-25＝125元

年终奖应纳税额：4500×5%＝225元

全年应纳税额为：125×12＋225＝1725元

方式三：奖金年中发放1，500元，年终发放3，000元。

除7月份外，每月应纳税额为：（3500－2000）×10%-25＝125元

7月份应纳税额为：（3500＋1500-2000）×10%－25＝325元

年终奖应纳税额：3000×5%＝150元

全年应纳税额为：125×11＋325＋150＝1850元

方式四：奖金每月发放100元，年终发放3，300元。

每月应纳税额为：（3500＋100-2000）×10%－25＝135

年终奖应纳税额：3300×5%＝165元

全年应纳税额为：135×12＋165＝1785元

结论：从以上比较可以看出，不同的奖金发放方式会导致税收负担不平衡，每月工资＋月奖的发放方式（方式一）税负最重，工资均衡＋年终奖统筹方式（方式二）的税负最轻，为了减轻税负，应尽量降低年终奖的适用税率，年终奖筹划有必要、有技巧。

年终奖的计税办法存在缺陷，在临界点附近会出现税额增长超过所得增长的现象。

例：2011年底，学校给李老师发放年终奖6，000元，给郭老师发放年终奖6，001元，两位老师应纳个人所得税计算如下：

李老师年终奖应纳税额：6000×5%＝300元

郭老师年终奖应纳税额：6001×10%－25＝575.10元

通过比较可以看出，郭老师年终奖多发了1元，个人所得税增加了275.10元，最后实得年终奖反而比李老师少了274.10元。

之所以出现这种情况，是因为个人所得税中工资、薪金所得适用的是九级超额累进税率，而年终奖计算采用的全额累进税率，经过仔细分析国税发［2005］9号文发现，由于全年一次性奖金在实际计算所得税时只扣除了1个速算扣除数，与理论算法相差11个速算扣除数，这样就产生纳税的“黑洞区间”，即会在临界点附近出现奖金多发1元，但是税额增长上百元、上千元、甚至上万元的不合理现象。

为了找出黑洞区间，仍以上例为例，若李老师拿年终奖6，000元，而假设郭老师至少应拿年终奖A元，才能使其税后所得大于李老师，则：

6000－（6000×5%－0）＝A－（A×10%-25）

解得A＝6305.56元

即至少应给郭老师发放年终奖6，305.56元，年终奖才能起到奖金的激励作用。

同理，可以计算出年终奖的其他黑洞区间：（6000，6305.56］、（24000，25294.12］、（60000，63437.50］、（240000，254666.67］、（480000，511428.57］、（720000，770769.23］、（960000，1033333.33］、（1200000，1300000］。

年终奖、月工薪收入、全年收入纳税筹划总的思路是：要重视并做好年终奖的提前申报工作。1、预计教师全年收入（含工资、奖金、年终绩效津贴等所有工薪所得），计算全年应纳税所得额；2、根据不同年收入对应的年终奖发放区间，确定年终奖的最佳额度区间和对应的税率，同时确定月工薪收入的发放区间和对应的税率；3、按高校现行的薪酬管理体系按月发放教师的月薪；4、年终兑现年终奖金和平时预留的月奖，一并作为年终奖计算应纳的个人所得税。

四、结论

综上所述，可以根据税法有关的对于劳务报酬所得的特殊规定，通过劳务报酬支付次数筹划法，进行有效并且合理的纳税筹划，减轻税负，提高个人劳务收入。

依法纳税是每个公民应尽的义务，而合理合法的纳税筹划也是每一个公民的基本权利。对高校教师的个税进行科学、合理的筹划，既有助于国家不断完善现行税收法规，建立税负公平的经济环境，也有利于社会和谐，既能增加国家税收收入，又能提高校财务管理水平，降低高校整体税负，还能为高校广大教师争取更大地经济利益，增强高校老师依法纳税的意识。从长远来看，纳税筹划是一项“双赢”的行为。

（作者单位：南通紫琅职业技术学院）

主要参考文献：

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