中美会计准则运用差异调查报告

摘要：我国的新会计准则与国际财务报告准则正在实现趋同，但与美国会计准则还存在许多差异。文章结合调查报告，对此进行分析。

关键词：中美会计准则；运用；差异；调查报告

中图分类号： E232.5 文献标识码： A 文章编号：

调查背景

我国的新会计准则与国际财务报告准则正在实现趋同，但与美国会计准则还存在许多差异。作为在中国经营的美国企业，或者在美国资本市场上市的中国企业，以及在美国投资经营的中国企业，都面临一个共同的问题：它们需要同时满足中美两个不同的会计准则，既要提供一份符合中国企业会计准则的财务报告，又要提供一份符合美国公认会计准则的财务报告。而在实务中，因两国会计准则的不同，或不同事务所、会计师对同一事件的处理意见的不同，会导致报告结果的明显差异。

调查目的

1.试图对中美财务会计准则进行系列比较，即对中美会计准则制定的背景，历史渊源，适用原则进行比较，从而比较财务会计处理上的差异，及财务报告中存在的差异；

2. 站在企业的角度，找出两种会计准则下，对同一项目的处理或调整方法；

3. 明确报表调整的路径，清楚报表差异的原因，分析不同准则对会计利润的影响方向。为在美国经营的中国企业以及在中国经营的美国企业的报表转换提供参考。

被调查者的背景

本报告所述A公司是主要经营地点在美国中部，其控制人为中国国有大型化工类股份公司。A公司日常的帐务处理按照美国公认会计准则，但年末为满足中国法律以及经营需求，需要在美国报告的基础上根据中国会计准则进行调整，出具中国会计准则下的财务报告。实际操作中，对于同一项目，在两国的不同会计准则下，会得出不同的结果。即使是在同样的准则下，不同会计师实务所对同一帐务的处理意见，由于理解和判断的差异，也可能不同。

调查概要

以准则为序，调查两国具体准则存在的差异；

中美具体会计准则在A公司的运用对比，主要揭示A公司业务在不同的会计准则下的会计处理差异；

进行综合分析，得出由美国会计报表调整成为中国会计报表的方式方法。

调查内容

1. 中美会计准则比较

中美会计准则发展比较

美国是会计准则的起源国，是世界上制定会计准则历史最长的国家，其第一份公认会计原则颁布于1937年。美国会计准则随着美国经济的发展、变化而产生、发展及变化。在60多年会计准则的制定过程中，共颁布了51份会计研究公报(ARB)、31份会计原则委员会意见书(APB opinions)和150多份财务会计准则公告(SFAS)。

中国会计准则是随着中国经济改革开放的步伐逐步发展的。我国会计准则的制定参照了美国会计准则和国际会计准则，介于国际会计准则和美国会计准则之间，同时又偏向国际会计准则。

中美会计准则发展比较简表

中美会计准则制定部门、准则体系和准则导向比较

不同的经济体制和经济发展水平，决定了会计准则的制定部门、准则体系以及准则导向的不同。中美会计准则制定部门不同，美国为民间组织，中国为官方组织，从而也导致会计准则体系和导向的差异。

中美会计准则制定部门、体系和导向比较简表

中美企业会计准则主要差异比较

1.3.1存货

涉及准则：

中国： 《企业会计准则第1号一存货》

美国： 《财务会计准则第151号一存货成本，会计研究公告第43号第4章》

1.3.2 固定资产

涉及准则：

中国： 《企业会计准则第4号一固定资产》

美国：关于固定资产一直没有专门的一个准则，有关规定散布于不同的会计文献之中。《财务会计准则第34号一利息费用资本化》、 《财务会计准则第42号一利息费用资本化重要性的确定》、《财务会计准则第58号一以权益法核算投资的财务报表中利息费用的资本化》、《财务会计准则第62号一某些免税借款和捐赠与补助情况下的利息费用的资本化》、 《财务会计准则第143号一资产处置会计准则第146号一与退出或处置活动有关的成本会计处理》、 《财务会计准则第153号一非货币性资产交换资产》、《财务会计准则第144号一长期资产减值或处置》等，具体比较如下：

1.3.3无形资产

涉及准则：

中国： 《企业会计准则第6号一无形资产》

美国： 《FASB第142号准则公告——商誉和无形资产》

1.3.3.1无形资产的确认

中国第6号准则中将无形资产定义为：企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。准则中将不可辨认的商誉排除在外，将商誉并入到第20号《企业合并》准则中，该准则规定只有在非同一企业控制下的企业合并，才能产生商誉，而同一企业控制下的企业合并，不能产生商誉，差额只能调整资本公积。

据有关资料显示，美国评估公司所涉及的无形资产已达23项之多，而且有与日俱增的趋势。这23项为：专利、特许权、配方、版权、商标、专营权、交易合同、电脑软件、雇用合同、租赁权益、优惠融资、商誉、商业秘密、技术秘诀、职工队伍、分销、包装、核心储户基础、失业评价、生产和销售系统、微缩胶片、权力、广告材料。在我国2006年的新准则扩大了无形资产的范围，使我国无形资产的确认范围与国际范围接近了。在商誉的处理方式上．我国准则与国际会计准则都将商誉排除在无形资产外，而美国则将商誉作为一项无形资产确认。

1.3.3.2摊销

我国无形资产的摊销范围与美国差不多，中美对商誉和使用寿命不确定的无形资产都不摊销。摊销和对残值的确定方法也相似，都采用基于经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。

1.3.3.3 减值

我国准则与美国的准则都将商誉与其他无形资产区分开来，且无形资产减值损失已经确认，在以后期间不得转回。这样，将不会出现利用减值准备转回而迅速改善财务状况，使得报表信息客观真实。

1.3.4所得税

涉及准则：

中国： 《企业会计准则第18号——所得税》

美国： 《美国财务会计准则第109号——所得税会计》；((FASB说明书第96号》

1.3.4.1永久性差异的区别

中美永久性差异的内容相同，只不过分类不同。

美国把永久性差异分为会计上确认收入，但不需要纳税的项目(如市政债券利息、公司因投保职工死亡而取得的人寿保险所得)；会计上确认为费用，但税法不允许扣除的项目(如商誉的摊销、高级职员的人寿保险费)；会计上不确认为费用，但税法允许扣除的项目(如特殊股息扣减)。

我国没有对永久性差异分类列示，而是在税法中逐项显示。具体包括：利息支出、工资支出、职工工会经费、福利费和教育经费支出、业务招待费支出、公益救济性捐款支出。

1.3.4.2暂时性差异的区别

中美暂时性差异的定义和内涵有很大不同。总的来说，美国暂时性差异比我国范围广，美国时间性差异也比我国时间性差异多。美国暂时性差异包括两类：第一类暂时性差异，即时间性差异，是财务会计所得和纳税所得的差额；第二类暂时性差异与直接调整资产或负债时产生的暂时性差额相关。我国所得税会计准则用暂时性差异概念取代了时间性差异概念，基本趋向于美国的处理方法，且与国际惯例基本接轨。

1.3.4.3 会计方法的比较

美国会计准则所得税会计处理采用资产负债法，不能采用递延法和税后净额法及其他组合方法。

我国会计准则规定只能采用资产负债法核算所得税，禁止采用递延法。

美国会计准则规定对递延所得税资产先确认，再判断可实现性，其实现概率低于50％(含50％)时，则计算估价准备冲减递延所得税资产，使其净额反映可收回的金额。

我国会计准则规定，在时间性差异所产生的递延税款在借方的情况下，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)，有足够的应纳税所得额予以转回，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。除特别限制外，要求企业“应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债”和“应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”

1.3.4.4 经营亏损弥补处理方法不同

美国联邦现行税法规定，公司将特定年度的经营净损失向前追溯三年或向后结转15年，即“营业亏损抵回”和“营业亏损抵后”。

我国现行税法规定，企业发生经营亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补，一年弥补不足的，可以逐年连续弥补，但弥补期限最长不得超过五年。这就产生了未来可抵扣暂时性差异，这项差异对所得税的影响，可视为亏损当期的所得税利益，会计准则要求对能够结转后期的尚未抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内充分转回做出判断，如果不能，企业不应确认。

中美所得税会计在经营亏损弥补的处理上有较大的差异，我国只有营业亏损抵后的规定，没有营业亏损抵前的规定，并且抵补数额和连续抵补年限比美国少得多。在现实工作中，在经营性亏损时，任何财务人员或企业管理层都无法准确判断企业在未来五年是否有足够的应税利润可供抵扣，同时这种判断带有较强的主观性，需要会计人员拥有较高的职业判断能力。

1.3.4.5会计报表列示的不同

根据《FASB说明书第96号》的要求，在资产负债表上，应付所得税应报告为一项流动负债；而递延所得税负债(或资产)则必须分成两类分别反映，即流动部分和非流动部分。同时，还要求公司在财务报表脚注里，说明造成递延所得税负债(或资产)的暂时性差异的性质和种类。在损益表上，应披露所得税费用的构成，同时，还须进一步说明每年与连续营业相关的所得税费用的重要组成内容。

在我国，递延税款账户应在资产负债表其他资产或其他负债下的“递延税款”下进行反映。而作为损益类费用支出中所得税费用支出的所得税余额，应填列在损益表的利润总额下，作为减项反映。

1.3.5租赁

涉及准则：

中国： 《企业会计准则第21号一租赁》

美国： 《美国财务会计准则第13号——租赁会计》

1.3.5.1 分类的不同

中国《企业会计准则——租赁》规定，承租人和出租人应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产使用寿命的比例等各种因素，在租赁开始日将租赁资产分为融资租赁和经营租赁。

美国财务会计准则在第13号财务会计准则公告中也对租赁进行了分类，从承租人的角度和我国的分类标准相似。但是美国财务会计准则从出租人角度根据租赁资产是否产生制造商或经销商损益。将融资租赁分为直接融资租赁和销售型租赁。凡融资租赁产生制造商或经销商损益，即租赁资产的公允价值或售价大于或小于租赁资产的成本或账面价值的为销售型租赁。凡融资租赁不产生制造商或经销商损益，即租赁资产公允价值等于出租人的成本或账面价值的，为直接融资租赁。

1.3.5.2 初始直接费用的处理的差异

美会计准则规定：对于直接融资租赁，出租人应将初始直接费用计入租赁的净投资。对于销售型租赁，出租人应将初始直接费用，在发生时计入当期损益，即在销售利润确认的年度内作为费用。对于融资租赁中出租人发生的初始直接费用。我国租赁准则不区分是否为制造商或经销商出租人,也不区分直接融资租赁和销售型租赁，均列入应收融资租赁款。

1.3.5.3 融资租赁账务处理的不同点

美国和我国对租赁会计账务处理都规定得比较多，关于经营性租赁的账务处理规定也都大体一致，而融资租赁账务处理却存在一些共同点和不同点。

我国的具体会计准则较为谨慎地运用公允价值，由此产生了与美国的差异，主要表现为：在融资租入资产入账价值的确认上。我国规定在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，计入租入资产价值。美国则规定应以租金支付额的现值确认租入资产价值。

1.3.6 中美存在差异的主要准则汇总

中美会计准则存在差异的地方有很多，本文不能一一列出。前述准则差异主要是与笔者将要讨论的A公司相关的主要准则，下面将两国主要准则差异做汇总列示。

中美存在差异的主要准则汇总表

2.中美具体会计准则在A公司的运用对比

A公司执行的财务会计制度和税务政策情况简介

2.1.1会计系统遵循美国公认会计准则，处理日常的经济事项，并出具美国财务报表。但由于中国法律及财税方面的需要，在年末将美国的会计报表调整出符合中国企业会计准则的中国财务报表；

2.1.2会计年度及纳税年度：自1月1日起至12月31日止；

2.1.3记账原则和计价基础：会计核算以权责发生制为记账原则，以历史成本为计价基础；

2.1.4存货计价的标准和方法：标准成本法，发出采用先进先出；

2.1.5 固定资产、低值易耗品的划分标准：单位价值在1万美元以上为固定资产；单位价值在1万美元以下为低值易耗品，一次性计入费用；

2.1.6 固定资产折旧：方法为年限平均法，残值率为零；低值易耗品摊销方法：一次摊销法

2.1.7 所得税的核算方法：资产负债表债务法；

应用的主要准则

A公司为生产性企业，其投资中固定资产的投入较大，属于资本密集型投资。日常经营专注于其主要产品的生产、销售以及研发。不涉及金融投资等领域。作为跨国企业，公司与母公司以及关联企业中的关联交易较多。日常涉及的公认会计准则除不涉及股权投资外，其他项目例如：存货、固定资产、无形资产、租赁、所得税、关联方披露等均涉及。

主要应用涉及到的与中国公认会计准则存在差异的美国会计准则理论内容的比较

2.3.1 存货

准则差异:

A公司在存货成本的计算方面严格遵循FASl51的要求。对于非正常闲置固定间接生产费用直接计算计入期间费用。但在中国报表中，这部分费用不进行调整。

财务处理:

闲置设备产生的固定间接生产费用无助于使存货达到正常状态，按照FASl51的规定，它(不能分配的间接费用)应在发生当期确认为费用”。

公司只生产一种产品A，单位变动间接生产费用1000元，当期发生固定间接生产费用600000元，当期预计产量(或产量定额、按以往经验估计的产量等)30000吨，如果：

实际产量为29500吨(或30500吨，与正常生产能力基本相当)

分配计入产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用=1000×29500+600000=30,100,000(元)

实际产量为40000吨(相对于正常生产能力30000吨，产量特别高)

分配计入产品单位成本的固定间接生产费用则为600000/40000=15(元)，而分配计入产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量+单位固定间接生产费用×实际产量=1000x40000+15x40000=40,600,000(元)

实际产量为20000吨(相对于正常生产能力30000吨，产量特别低)

应计入产品单位成本的固定间接生产费用=600000/30000=20(元)，而未分配计入产品成本的固定间接生产费用=固定间接生产费用一单位固定间接生产费用×实际产量=600000-20×20000=200,000(元)

分配计入产品加工成本的间接生产费用=变动间接生产费用+固定间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用×实际产量=1 000x20000+20x20000=20,400,000(元)

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用+单位固定间接生产费用=1000+20=1020(元)

根据中国的准则，在上述(1)(2)两种情况下计算得出的产品加工成本是一致的；但是在第(3)种情况下，固定间接生产费用600000元应全部计入当期产品加工成本：

分配计入产品加工成本的间接生产费用=变动间接生产费用+固定间接生产费用=单位变动间接生产费用×实际产量+固定间接生产费用=1000x20000+600000=20,600,000(元)

单位固定间接生产费用=600000/20000=30(元)

分配计入单位产品加工成本的间接生产费用=单位变动间接生产费用+单位固定间接生产费用 =1000+30=1030(元)。

结果比较：

假设公司20x2年生产量如上述第(3)中情况。并且生产的20000吨A产品中实现销售19000吨。

在美国公认会计准则下，计入销售成本的固定间接生产费用为20x19000=380,000(元)，存货中留在产成品成本的固定间接生产费用为20x1000=20,000(元)，计入当期费用的固定间接生产费用为600000-20x20000=200,000(元)。

在中国公认会计准则下，计入销售成本的固定间接生产费用为30×19000=570,000(元)，存货中留在产成品成本的固定间接生产费用为30x1000=30,000(元)，计入当期费用的固定间接生产费用为0。

最终，不同准则下对利润的影响为：380,000+200,000-570,000=10,000(元)

对存货的影响为：20000-30000=-10,000(元)。

存货差异影响表

2.3.2固定资产

准则差异

A公司在固定资产的会计实务处理上的主要区别如下：

A公司固定资产准则中美实务差异表

财务处理

20x2年1月1日，A公司投资建设某一新装置，总投资为1000万元，建设期为一年。其中，银行借款700万元，自有资金300万元(自有资金成本为8％)。银行借款全部用于项目建设，其产生的利息在项目的建设期资本化。但对于自有资金，A公司根据其资金成本也要计算利息，并将其资本化。故自有资金300万元在建设期产生的利息为：300x8％=24(万元)

借：在建工程240,000

贷：利息费用240,000

结果比较

在建工程完工后转为固定资产后，资本化的自有资金利息也转入固定资产原值。

在中国会计准则下，自有资金的利息不考虑在固定资产资产的成本中。在本例，该项固定资产的原值在美国准则和中国准则下相差240000元；对利润的影响数为240000元。

2.3.3无形资产

准则差异

我国新会计准则规定，采用分期付款方式购买无形资产，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本为购买价款的现值。付款总额与现值之间的差异计入未确认融资费用，分期摊销。

财务处理

A公司20×8年1月1日购入一项专利。公司分期支付专利许可费3000万元，合同期限3年。每年末付款1000万元。公司购买专利许可费价款的现值为25,415,131元。折现率为8．44％。

根据美国公认会计准则，20×2年1月1日购入专利时做如下会计处理：

借：无形资产25,415,131

贷：长期应付款25,415,131

每期摊销费用计算如下：

20x2年12月31日，无形资产摊销及计提利息

借：摊销费用8,471,710

贷：无形资产8,471,710

借：财务费用2,229,991

贷：长期应付款2,229,991

20×2年12月31日，支付到期购买价款：

借：长期应付款 10,000,000

贷：银行存款 10,000,000

根据中国公认会计准则,20X2年1月1日购入专利时做如下会计处理：

借：无形资产 25,415,131

未确认融资费用 4,584,869

贷：长期应付款 30,000,000

20x2年12月31日，无形资产摊销

借：摊销费用 8,471,710

贷：无形资产 8,471,710

20x2年12月31日，支付到期购买价款

借：长期应付款 10,000,000

贷：银行存款10,000,000

第一年应确认的融资费用=25,415,131 x8.44％=2,145,037(元)

借：财务费用 2,145,037

贷：未确认融资费用 2,145,037

结果比较

在美国公认会计准则下,20x8年12月31日无形资产净值为16,843,421元,长期应付款为17,645,122元。

在中国公认会计准则下,20x8年12月31日无形资产净值为16,843,421元,长期应付款为20,000,000元；未确认融资费用为2,439,832。

两种会计准则下,利润差异为2229991-2145037=84954(元)

2.3.4 所得税

准则差异

美国会计准则规定对递延所得税资产先确认,再判断可实现性。

我国会计准则规定，在时间性差异所产生的递延税款在借方的情况下，如在以后转回时间性差异的时期内(一般为3年)，有足够的应纳税所得额予以转回，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。

财务处理

A公司20x2年12月31日有递延所得税资产10000元。引起该项递延所得税资产的资产和负债项目在未来的4年内平均每年转回2500元。20x2年A公司支付企业所得税20000元。根据美国税法规定，允许未来两年的应税损失可以用来抵减20x2年的应税所得。因此20x3年和20x4年的可转回的递延所得税资产5000元可以往回抵减20x2年的已支付所得税。因此，对递延所得税资产进行减值测试时，不应对20x3年和20x4年可转回的递延所得税资产5000元计提减值准备。同时，根据税法规定，20x5年

的应税损失不能用来抵减20x2年的应税所得。因此，需要对20x3年的可转回的递延所得税资产计提减值准备。假设20x6年A公司盈利。

对递延所得税资产进行减值测试如下：

借：所得税费用2500

贷：减值准备2500

根据中国的会计准则和中国的税法，20x9年和20x0年的亏损不能往前抵减已支付的所得税，只能抵减未来的应纳税所得额。故在20x2年12月31日确认的递延所得税资产为2500元。

20x2年12月31日对递延所得税资产进行确认如下：

借：递延所得税资产2500

贷：所得税费用2500

结果比较

不同准则下对利润的影响为：10000-2500-2500=5000(元)。

2.3.5租赁

准则差异

就租赁准则而言，两国公认会计准则没有实质性差异。但在美国公认会计准则中专门列出了长期服务租赁合同确认为融资租赁；而在中国公认会计准则中就这类合同没有专门的规定。

根据美国准则规定的租赁的分类：

财务处理

A公司与B公司20x7年签定了一份10年的原材料供应合同。B公司为A公司提供主要的一种原材料，该原材料为气体。所以，B公司专门铺设管道，将B公司与A公司的设备连接在一起。B公司管道设备建成于20x8年1月1日投入使用后，A公司每年要支付固定费用1000万元，该部分费用的现值为6710万元。另A公司根据原材料的使用量支付原材料货款。由于B公司实质上是A公司的原材料供应商，所以在中国报表上认为该租赁为经营租赁。但在美国的报表上被认定为融资租赁。

经营租赁会计处理汇总表

融资租赁会计处理如下：

利息计算表

会计凭证汇总表

结果比较

由于美国会计准则确认为融资租赁，而中国企业会计准则确认为经营租赁，导致不同准则下的差异，

20x2年末利润的差异为537+671-1000=208(万元)

固定资产净值的差异为6710-671=6039(万元)

报表差异的调整

3.1 美国公认会计准则下报表

A公司20x2年12月31日遵循美国公认会计准则编制的会计财务报表如下。

3.1.1 资产负债表

3.1.2 损益表

3.2中国企业会计准则下报表

3.2.1资产负债表

3.2.2 损益表

3.3报表差异

3.3.1 资产负债表差异

3.3.2 损益差异

基于上述分析，在两种准则下，利润差异11,929,954元。

3.4 有选择地引进美国会计准则的作用

理论性和权威性构成美国准则制定过程中主线，其准则制定机构财务会计准则委员会是一个民间机构，在权威性上具有很大的局限性，从而导致准则制定过程经常受到利益集团的干预和反对。从理论性来说，美国从1940年佩顿和利特尔顿发表“公司会计准则绪论”后，一直在进行对会计准则的理论探讨，出现多种富有独到见解的认识。我国从20世纪80年代末才开始，在一种严重缺乏理论探讨的基础对会计准则进行讨论，且多以介绍为主，缺乏自己的理论认识和创新，目前尚没有逻辑严密、前后一致的财务会计概念结构，在具体准则和理论之间很少有直接的逻辑联系。

我国会计界在对美国会计原则的发展历程作了深入研究的基础上，逐步形成了适应我国经济全球化和对外开放不断深化的新要求的新会计准则体系。由于所处的历史、文化、环境不同，中美差别很大，并且由于国际利益之争，中国只能有选择地引进美国会计准则，作为中国会计准则的参照系。借鉴美国会计准则制定发展过程的经验，可以使我国会计准则的制定更加规范、公平、公正，并与国际会计准则相协调。