有关IPO销售收入确认原则探讨

营业收入作为利润表的排头兵，是最重要的报表项目之一，关注度极高，证监会也将其作为IPO的硬指标之一。相应的，收入确认政策也是重中之重。

中国证券监督委员会对千乘影视股份有限公司下达终止审查通知书[2016]248号。经过审核，发现发行人存在以下事项：发行人主要从事电视剧的策划、制作、发行等业务，主要客户为电视台和新媒体（视频网站）。审核中重点关注发行人向中间商销售收入确认方法的合理性，相关的经济利益是否很可能流入企业。报告期内，发行人2014年以前主要向电视台和互联网媒体直接销售电视剧剧目，向中间商销售比重不超过3%。2014年12月、2015年4～6月，发行人向4家中间商销售电视剧，实现销售收入占当期营业收入的21%、50%。截至2015年6月30日，发行人向4家中间商累计回款金额占累计销售金额的6%。对于该等业务的真实性和合理性，中国证券监督委员会对保荐机构等中介机构进行了专项问核，保荐机构等中介机构未向中国证券监督委员会提交专项问核核查报告，发行人未在财务报告有效期内提交更新的审计报告。

可见，证监会对IPO收入确认真实性、完整性以及合理性给予高度关注，以下按不同业务模式分别讨论收入确认原则，不限于会计准则和税法法规的分类口径。本文不讨论建造合同收入。

收入确认是一个比较复杂的议题，一方面不同行业、不同业务模式适用不同的收入确认政策；另一方面收入具备会计和税务双重属性，且会计与税法、不同税种法规之间在收入确认时点方面都存在差异。《企业会计准则――收入》中描述了商品销售、提供劳务和让渡资产使用权3大类别，企业所得税相关法规规定了9种收入形式（企业所得税法第六条，国税函[2008]875号），增值税相关法规规定了7种销售行为（增值税暂行条例第十九条，实施细则第三十八条）。

一、一般商品销售

收入准则明确了商品销售收入确认的五项条件，即风险报酬转移、不保留管理权和不实施控制、收入可靠计量、收入很可能流入、成本可靠计量。无需经过复杂的安装验收、不存在不确定退货的可能性、不涉及代销或回购等特殊销售形式或条件的，基本上都可以在发出商品时确认收入。以生产批量产品的制造业企业为例，以下具体业务形式或环节应当重点予以考虑：

（一）销售过程中的关键文件或单据。企业会计准则讲解中将风险和报酬转移的判断落脚在“应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付”，实务中后者主要体现为各类文件或单据，作为证明交易真实性和进度的第一手证据，既是记录业务过程的基本单元，也是财务处理的直接依据。常见的关键文件或单据包括：年度框架合同、订单、发货单、验收单、销售发票等。

（二）运输方式。常见的运输方式包括买方上门自提、买方委托第三方运输机构上门提货、卖方送货上门、卖方委托第三方送货上门、快递或邮寄；视路途和交通工具不同，国内最快当日送达、慢则数日。最谨慎的处理方式，应视不同的运输方式分别认定。上门自提的，以客户或其委托的第三方运货出门为收入确认时点，可等同于发货时间；送货上门的，以买方签收为收入确认时点，运输在途的应以已发货对方未签收的清单为依据作发出商品；邮寄或快递的，以快递公司或对方确认已收到的时间为收入确认时点，运输在途的应以已发货未确认收货的清单为依据作发出商品。

（三）买方验收。协议一般都会约定验收条款，常见的如“买方负责验收，7日内未提出异议视同通过”，规范运作的企业一般都设计了客户签收的单据。对于批量交易的一般商品，短期内能够实施的验收只能是点数或抽检，发现数量短缺或质量问题，可能产生补发或退换货，交易结果确定或产生新的交易之前，本次交易不满足收入确认条件。客户签收作为伴随运输前后的重要程序，前已述及，最谨慎的处理方式是取得客户的签收证明方才确认收入，而对于交易频繁、时间差较短的业务和产品类型，日常财务核算中不必生搬硬套，对外报出报表时的处理同运输。

（四）退货。准则中描述了三种形式的退货及其会计处理：退货时尚未确认收入的，将已确认的发出商品转回库存商品；退货时已确认收入成本的，当期红字冲回；资产负债表日后退货的，作为资产负债表日后调整事项处理，会计上追溯调整报告期，税务上视汇算清缴办理情况作报告年度或退货年度的纳税调整。可见，即使有退货的可能，只要满足收入确认的五项条件，也是可以确认收入的，协议中的通用退货条款（非附退回条件协议）不应构成收入确认的障碍，公司历史数据显示不存在大规模退货的，可以以发货为收入确认时点。

二、需安装的商品销售

此为风险和报酬并未随实物交付而转移的常见业务之一，但准则讲解同时也强调，必须是“安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分”，对于只需经过简单组装甚至客户可自行完成的，不应构成风险和报酬未转移的判断理由。该特殊处理主要适用于安装工艺及程序复杂、需经过现场调试或试生产、安装过程存在毁损风险或对操作人员构成危害等情形，如大型机器设备或生产线、环保设施、电梯等。上述业务类型需安装完成并经客户验收合格后方可确认收入，除协议、发货单、发票等单据外，客户签收回执也是重要的收入确认依据之一。鉴于安装通常是除了仓库、销售、财务之外的工程部门负责，且空间跨度、时间跨度更大，较一般商品销售更需要多个部门的配合和协调，在公司相关内部控制制度有效执行的基础上，为财务核算提供充分的依据。

三、经销商模式

经销商模式广泛存在于快速消费品、建材等行业，特别是品牌知名度较低、规模不大、处于初级发展阶段的企业。其充分利用了经销商的渠道优势，帮助企业实现快速销售和市场覆盖，大多数情况下是一种双赢的合作模式。从财务核算及中介机构核查的角度主要关注以下几点：

（一）经销商的组织形式。大多数经销商以个体工商户甚至个人的形式存在，因其处于法律监管的边缘地带而具备灵活性的优势，特定阶段和条件下为生产商做出积极贡献。但同时伴随着会计、税务、资金等方面的不规范行为，政府一方面逐步将其纳入重点监管对象；另一方面新《公司法》降低公司设立门槛，在税收优惠等方面加大对小微企业的扶持力度，鼓励个人通过设立公司参与市场经济。鉴于经销商的特殊性，核查和审核中关注度较高，如果挂牌企业的主要经销商均为个人，更容易引起关注和质疑，长远规划来看，企业应尽可能要求经销商成立公司、规范运作。

（二）与经销商的交易方式。主要包括买断和，前者是指经销商作为生产商的客户，双方为购销关系，经销商是独立的经营主体；后者是指双方不存在购销关系，生产商利用经销商的销售资源，经销商只履行销售的职责，形式上更像是未签订劳动合同、不是发放工资而是支付提成的雇员。显然，这两种交易方式完全不同，会计处理也不同，前者构成正常的销售业务，收入确认政策与一般客户无异；后者只是一种销售渠道，真实销售对象是终端客户，不存在购销关系也就不涉及收入确认。

（三）与经销商的结算方式。如果经销商的形式是个人或个体工商户，即使个体工商户也可以开设对公账户的情况下，大多仍以现金或个人卡（视同现金交易）作为主要结算手段；从生产商的角度，一方面存在为规避税收而不走公司对公账户的考虑，另一方面为方便经销商及时汇款（非工作日无法实时到账），遂开设个人账户用于公司经营。虽然没有法规强制规定公司的销售收款必须通过对公账户执行，但使用个人卡用于公司经营的方式显然更易对资产、收入的完整性产生影响，更容易构成监管漏洞和审计风险。证券市场核查和审核中对此关注度极高，很多财务造假案例都有现金交易比例较高的情况，如今但凡涉及大量现金交易的行业都事实上成为IPO的，如农业、餐饮等。

2012年度IPO财务专项检查时，证监会公告[2012]14号文明确要求，“应充分关注现金收付交易对企业会计核算基础的不利影响，与个人或个体经销商等交易金额较大的，企业应采取各项措施尽量提高通过银行系统收付款的比例，减少现金交易比例；对现金交易部分，应建立现代化的收银系统，防止出现某些环节的舞弊现象。在与个人或个体经销商交易过程中，在缺乏外部凭证的情况下，企业应尽量在自制凭证上留下交易对方认可的记录，提高自制凭证的可靠性。”

（四）支付给经销商的返利。返利是经销商模式下的衍生政策，其基础是生产商与经销商的真实合作和交易，只要取得合法合理的原始凭证，会计和税务上都可以如实确认。但主要的障碍就在于支付返利的方式及其原始凭证，常见的支付返利的方式包括：（1）影响下一批的交易总额和单价；（2）作为公司费用；（3）经销商变身公司员工，发放工资或奖金；（4）经销商入股。

（五）经销商的存货结存和最终销售实现情况。经销商模式下的买断交易，作为采购方的经销商的存货结存情况和销售情况本与作为销售方的生产商没有关系，但在资本市场的巨大利益驱使下，也可能成为上市主体短期内粉饰报表的手段。IPO财务专项检查中将经销商的核查单独作为一题，发行人和中介机构为此在神州大地乃至世界各地奔命数月，新三板项目反馈意见中也频繁涉及经销商的核查情况。对于特定行业，经销商的详细核查包括实地走访仍是必要的。

四、出口销售

出口销售企业或企业的出口销售收入部分被视为“净土”，主要得益于出口报关环节百分之百纳入海关监管，又因出口退税政策而纳入税务监管并为企业带来经济利益流入，使得出口销售收入的真实性、完整性、截止性可以得到较高程度的保证。以收入为起点，企业的其他业务环节如采购、生产及整个物流循环等都具备规范运作的客观基础和主观需求，也就使得财务报表具备真实、准确、完整的基础。资本市场上，出口销售企业向来是各家中介机构和投资机构争夺的焦点，新三板则因企业驱动力不足、运作及规范周期短、中介机构费用低等特点而在这一点上尤其显著。

一般商品出口销售的收入确认时点，本质上与内销并无太大差异，只是运输距离更长、运输风险更大。根据收入准则中关于商品销售收入的五项确认条件，严格地讲，无论出口还是内销、无论何种成交方式或运输方式，均应以买方收到并签收为准，但这种照本宣科式的解读一方面操作性不强；另一方面可能因运输或单据流转的时间差导致财务报表反而扭曲甚至失真。进一步讨论运输方式和运输责任，内销中无论买方还是卖方委托第三方运输机构，以及出口中的FOB或CIF，都是以买方或卖方支付运输费的方式将运输过程中的风险转移给第三方运输机构，如果严格匹配准则表述的“将风险和报酬转移至购货方”，则并不符合收入确认条件，但众所周知托运人与承运人通过运输合同明确了运输过程中的责任和风险，损失由承运方或保险机构赔偿，如果企业的历史交易记录表明并不存在或极少存在因运输过程中的损失导致交易最终不能达成或跨期达成的，我们认为为了更恰当、灵活地执行权责发生制，应当在发货时确认收入。因此，出口销售中无论是FOB还是CIF，均应在装船出海、船舷离港时确认收入，为使其形象化和具备操作性，应以取得提单为收入确认时点，以发货单、报关单、提单等为收入确认依据。

五、提供劳务

“提供劳务”与“销售商品”显而易见的区别在于是否有实物载体，前者在大部分情况下不存在实物的交付，区别于后者“利索的交接”，通常情况下有一段时间的“提供期”，可能持续很长时间甚至垮月、跨年，常见于第二产业的建筑业和第三产业即服务业。

准则中将提供劳务按交易结果能否可靠估计分为两大类分别处理，交易结果能够可靠估计的，即满足4项条件，收入可靠计量、经济利益很可能流入、交易完工进度可靠确定、成本可靠计量（商品销售收入5条件中前2条改为此处第3条），则按完工百分比法计算和确认收入；交易结果不能可靠估计的，不能按完工百分比法，而是估计成本能否收回，按成本确认收入或只确认成本不确认收入，即谨慎原则。

准则将前者的收入确认方法锁定为完工百分比法，是对权责发生制的彻底执行，保证以月为基本会计期间的财务报表都能准确地反映公司的资产状况和盈利情况，但是在具体操作实务中，一方面企业对非年度或重要对外报告时点的财务报表的精确度要求并不太高，主要为应对税务；另一方面完工百分比法的执行对内部控制要求极高且需要外部环境和对象的匹配和配合，操作性并不强。我们认为未必要将二者绝对的划上等号，单笔提供劳务的交易总额较小、所需时间不长的业务形式，也可以参照商品销售收入准则一次确认。按合同或协议约定提供劳务结束时并经客户确认后，交易完工进度已确认、成本已发生、按合同收取款项，满足提供劳务的收入确认条件，可以确认收入。但因提供劳务没有实物载体，也就没有发货单或第三方托运的概念，因此客户对交易结果的确认证据显得尤为重要。

之所以准则中对“交易结果不能可靠估计”的情形单独规定并采用最谨慎的方法，主要是提供劳务可能持续一段时间，甚至跨年、垮月，而且不同于商品销售在销售前就已经将可能产生的质量风险进行最大限度的控制或已经有了确切结论，提供劳务的过程就是加工的过程，这个过程伴随着质量风险并随时接受客户的监督，即使合同约定了交易总额及支付进度款的结算方式，仍然有可能因己方的问题无法如期收到款项。这样的规定是对谨慎原则形象而彻底的执行。建筑业是最典型的代表，大型工程的施工期可能长达数月甚至数年，虽然通常都会事先签订协议明确合同总额和进度款，但也约定并严格执行逐月的监理报告和进度款审批，一旦产生争议甚至纠纷，使得交易结果无法可靠估计，则完工百分比法失去意义。

六、完工百分比法

完工百分比法是权责发生制的具体应用形式之一，旨在准确反映各会计期间的资产状况和盈利情况。完工百分比法的具体计算公式：

本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的收入

本期确认的成本=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度-以前期间已确认的成本

其中，劳务总收入、劳务总成本和各期的完工进度等三项指标是三项必备的已知条件，也是完工百分比法执行的必要基础。

三项要素中劳务总收入最易确定，因其来自企业外部，至少有外部因素的参与并留下痕迹。通常以合同总额为准，但财务核算时要考虑主合同之外是否有补充合同，业务部门要考虑实际劳务进度及成本是否已超出主合同约定而需订立补充合同。劳务总成本显然是估计数，而且大多数情况下是主观估计。是否具备估计的条件，以及估计的客观性、准确性是合理执行完工百分比的核心。各期的完工进度是一组百分比数据，分母是总数量或总金额，通过双方约定或估计得出，分子是当期数量或当期金额，通过测量、统计和计算得出。

对中介机构尤其是会计师而言，首先核查方法适用性，包括业务本身是否适用完工百分比法，以及完工进度比例的具体计算方法是否适用；其次检查项目台账的执行情况，信息是否全面完整、是否紧密跟踪实际进度，必要时对信息系统进行IT审计；再次要对相关的内部控制制度重点关注，合同总成本或数量是否具备合理估计的基础，完工进度比例是否具备合理统计的基础、计算方法是否得当；此外，完工进度比例虽然大多数情况下是内部估计和计算的结果，但其本质是对业务进度的具体量化，中介机构需向外求证，向客户函证或访谈、实地查看甚至聘请专业机构进行鉴定；最后要对各期各项目的计算和确认结果进行必要的复核。

通过上述分析不难得知，完工百分比法适用于特定行业，对企业外部环境、内部控制、甚至执行人的业务能力和工作经验都有很高的要求、甚至依赖，稍有差池都会动摇基础、影响结果。

七、不同收入的会计和税务处理

以上述不同业务模式为主线，简要描述不同收入的会计处理以及相应的所得税和增值税处理。对比可见，所得税关于收入确认时点的规定在大部分情况下与会计处理保持一致，事实上《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）也明确了必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则，所列举的商品销售收入和提供劳务收入的确认条件与企业会计准则的规定完全一致。而《增值税暂行条例》则明确规定“销售货物或者应税劳务的增值税纳税义务发生时间，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”实施细则中对部分特殊销售行为的纳税时间进一步明确。可见增值税法对于收入确认时点的规定有别于会计准则和所得税法，可笼统的概括为早于或等于后两者。实务中应正视并允许上述会计准则及不同税收法规之间的差异，特别是增值税法与会计准则的差异。对于需接受严格的证券审计的被审计单位而言，在日常财务核算和税收申报过程中可以按照发票处理，所得税年度汇算清缴时应以会计师事务所严格按会计准则调整后的报表为基础，如果存在已发货未开票或提前及其他延迟开票的情形，增值税年度累计销售额与年度财务报表中的营业收入有差异是合理的。

证券市场主体的收入确认政策需接受证监会的严格审核，其通常不会容许简单的“以发货为收入确认时点”，一方面是出于对准则中关于收入确认条件的表述；另一方面是通过对外部凭证的要求和查证更大程度上的规避舞弊风险，具备条件的企业，无论产品是否需要经过复杂的安装验收，优先选择“安装调试完毕、经客户验收合格后确认收入”，并做好相应的审查和取证工作。

主要参考文献：

[1]财政部会计司.企业会计准则讲解2010[M].人民出版社，2010.10.

[2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社，2016.3.