公共体育场纳税研究

公共体育场（馆）是发展体育事业和体育产业的重要物质基础，在构建公共体育服务体系和供给公共体育服务过程中发挥着十分重要的基础性作用。北京奥运会和广州亚运会等大型体育赛事后公共体育场（馆）特别是大型体育场（馆）的运营困难问题，引起社会各界的高度关注。2010年以来，国务院领导多次就体育场（馆）运营问题做出重要批示。刘鹏局长在2011年全国体育局长会议上的讲话中，将体育场（馆）的运营管理难问题作为制约体育事业发展的首要问题。在2012年全国两会期间，总理在政府工作报告中提出：“继续控制楼堂馆所建设规模，压缩大型运动会场（馆）建设投入”。目前，根据国家体育总局前期的调研，公共体育场（馆）的税费负担过重问题是影响其运营的核心问题之一［3］。其中，税收负担主要是通过税负表现出来的，公共体育场（馆）的税负反映了其税收的负担。2011年年底，国务院再次就体育场（馆）运营问题进行批示，要求国家体育总局、国家发改委、财政部、国家税务总局等部委联合就体育场（馆）运营的政策问题进行研究，出台扶持体育场（馆）发展的有利政策。因此，在当前背景下就公共体育场（馆）的税负问题进行研究，提出有针对性的减轻公共体育场（馆）税负的对策与政策建议，对于公共体育场（馆）的发展具有重要的促进作用。

1我国公共体育场（馆）税负现状

税负也称为税收负担率，是应交税款与主营业务收入的比率，是反映税收负担的重要指标［8］。税负可以单指房产税税负、所得税税负、营业税税负等，也可以把所有某一年度上交的所有税款加总计算一个总体税负。我国公共体育场（馆）的税负现状可以从应缴纳税种、税率、税收执行情况、理论税负与实际税负等方面予以反映。

1．1公共体育场（馆）运营中应缴纳的各种税种公共体育场（馆）作为相对独立的市场主体，根据国家有关法律、法规的要求，对于其运营收入应缴纳相应的税收。目前，公共体育均需要缴纳的税种主要有营业税、企业所得税、城建税、房产税、城镇土地使用税、堤防税、印花税等税种（表1）。表1显示，目前，国内公共体育场（馆）在运营中缴纳的主要税种有10种左右，其中，最主要的税种是营业税、企业所得税、房产税和城镇土地使用税，这些税种的税率相对较高，造成公共体育场（馆）在运营中的税负较高。

1．2公共体育场（馆）的理论税负公共体育场（馆）的理论税负是其在运营中按照国家税法和税收征管的有关法规的规定，应缴纳的各种税款占主营业务收入的比例。我国公共体育场（馆）在运营中应缴纳的10种税收中，由于房产税和城镇土地使用税税率较高，按照房产原值一定的比例和占地面积计征税收，加之公共体育场（馆）投资数额较高和占地面积较大，导致公共体育场（馆）在运营中需要缴纳的房产税和城镇土地使用税占公共体育场（馆）运营收入的比例过高，造成公共体育场（馆）的理论税负过高。从武汉体育中心的理论税负来看，近3年平均每年的税负在1408万元，每年应负担的房产和土地使用税约为1306万元，但根据武汉体育中心的经营收入情况，根本无法负担这部分税款，2009年所负担的税费已超过该年的营业收入。若公共体育场（馆）严格按照现行的税收政策执行，特别是对于房产税和城镇土地使用税，大多数公共体育场（馆）的营业收入不足以缴纳各种税收。

1．3公共体育场（馆）的实际税负公共体育场（馆）的实际税负，即公共体育场（馆）在实际运营中所实际缴纳的各种税款占主营业务收入的比例。表1显示，虽然公共体育场（馆）在运营中需要缴纳的主要税种有10种左右，理论税负相对较重，但在公共体育场（馆）的实际运营中，相当一部分税收并未严格执行。而且，根据国家的有关规定，由政府财政部门拨付事业经费的事业单位，对于其自用的房产可以免征房产税和城镇土地使用税。同时，对于纳税确有困难的，可由省级人民政府确定，定期减征或免征房产税。从笔者调查了解的情况来看，企业所得税、房产税和城镇土地使用税这3种税种，绝大多数公共体育场（馆）在运营中均实际享受一定的税收优惠，暂不缴纳、减免或象征性缴纳部分税收，如湖北省大部分公共体育场（馆）经过申请和沟通未缴纳企业所得税，对于房产税和城镇土地使用税则通过申请免交等方式予以减免，如武汉体育中心每年应需缴纳的房产税高达1146万元，该中心每年通过向地方税务部门申请免交的方式，近几年暂未缴纳。湖北洪山体育中心则经过与税务部门沟通，仅对于房屋出租的部分收入缴纳房产税，对于城镇土地使用税则是每年象征性缴纳1．5万元。根据国家体育总局、国家统计局和国家发改委2008年进行的全国体育及相关产业专项调查的结果显示，我国公共体育场（馆）的实际税负见表3。从表3的数据来看，执行行政事业会计制度的公共体育场（馆）的税负非常低，仅为3．2％左右，执行企业会计制度的公共体育场（馆）的税负也仅为8．5％，远远低于国内一般企业的税负。根据2012年湖北省体育局开展的全省公共体育场（馆）调查的有关数据来看，公共体育场（馆）的平均税负为3．7％，与全国平均税负水平基本相当。以上数据表明，我国公共体育场（馆）的实际税负不仅不高，反而非常低。这其中的主要原因是各地公共体育场（馆）在实际运营中，经过与地方税务部门的积极沟通均不同程度地享受了一定的税收优惠，减免了部分税收或暂不征收，使得公共体育场（馆）实际缴纳的税负比理论税负要低。公共体育场（馆）在运营中虽实际享受到了一定的税收优惠，但这些税收优惠政策并非制度化、规范化的、公开的优惠政策，而是临时性的，受人为因素影响较大，缺乏稳定性和连贯性，需要公共体育场（馆）每年通过不断的申请和沟通才能享受到这些方面的政策。

2决定公共体育场（馆）税负水平的主要影响因素根据公共体育场（馆）运营中应缴纳的各种税种、税率、计征依据以及税负的计算公式，决定和影响公共体育场（馆）税负水平的主要因素包括以下几个方面。

2．1公共体育场（馆）的总产出虽然公共体育场（馆）应缴纳的税款与总产出具有正相关关系，但税负水平则与总产出呈负相关关系，且随着公共体育场（馆）总产出的不断提高，其税负水平则呈现下降趋势（图1）。由于公共体育场（馆）的占地面积较大，投资额较高，导致其应缴纳的房产税和城镇土地使用税的税负较重，即使在公共体育场（馆）没有任何收入的情况下，其亦应缴纳相应的房产税和土地税，这两项税款支出是相对固定的。营业税等税种虽随着公共体育场（馆）总产出的增加而增加，但由于其税率相对较低，对于税负的影响并不大。因此，影响公共体育场（馆）税负的关键因素是其总产出，总产出越高，其税负越低，如2009年，武汉体育中心营业收入仅有1201万元，而房产税和城镇土地使用税两项支出则高达1000多万元，导致其当年的税负为113％，而到了2011年，由于其营业收入大幅上涨，翻了几番，达到5496万元，而应缴纳的各种税款则变化不大，使其税负从2009年的113％，骤降至27％。从武汉体育中心的个案反映出影响公共体育场（馆）税负的关键因素不在于税收，而在于公共体育场（馆）的总产出状况。由于公共体育场（馆）总产出过低，使得其理论税负偏高。

2．2运营收入的性质公共体育场（馆）不同性质的运营收入所缴纳的税率是不一样的。公共体育场（馆）开展的各种文化体育活动收入的营业税税率为3％，而各种租赁活动和房屋出租的营业税率则为5％，同时还要缴纳8％的房产税。两座不同的公共体育场（馆）A和B，年营业收入均为500万元，A的营业收入全部为文体活动，则其应缴纳营业税为15万元，而B的营业收入全部为房屋租赁收入，则其应缴纳营业税为25万元，同时，还要额外缴纳40万元的房产税，A和B所要缴纳的税款相差50万元，税负有较大差异。目前，由于国内多数公共体育场（馆）的收入来源主要是房屋出租和场地租赁而非文体活动［7］，导致公共体育场（馆）适用较高的税率，在一定程度上增加了公共体育场（馆）的税负。

2．3公共体育场（馆）的占地面积和所处的区位位置由于城镇土地使用税是公共体育场（馆）在运营中缴纳的最主要税种之一，而且，该税种实行等级幅度税额标准征收，按照公共体育场（馆）的占地面积和所处区位的征收标准计征税收。一方面，由于我国公共体育场（馆）多为大中型体育场（馆），规模较大，占地面积较大，多数公共体育场（馆）的占地面积多在数万平方米以上，使得公共体育场（馆）计征城镇土地使用税的基数较大；另一方面，由于多数公共体育场（馆）特别是部分老场（馆）所处区位位置较好，商业价值较高，其良好的区位位置，给其运营带来便利的同时，也造成其适用较高的土地等级和税额标准，无形中增加了其税负。由于各级地方政府根据城市不同区位商业价值的不同，将城市区位分为若干等级，区位商业价值越高，税额标准就越高。目前，大城市的征收标准为1．5～30元／m2不等。如湖北洪山体育中心所在区位被确定为2级，征收标准为12元／m2，武汉体育中心所在区位的征收标准为8元／m2，如湖北洪山体育中心总占地面积约102000m2，按照其所处的区位，其理论上每年应缴纳的城镇土地使用税为122．4万，仅此一项税负就为8．2％。

2．4公共场（馆）原始投资总额由于房产税的主要计征依据是其房产原值，因此，公共体育场（馆）的原始投资额对于其应缴纳的房产税有较大影响。由于我国公共体育场（馆）多为大中型体育场（馆），投资数额较高，特别是部分新建的大型或特大型体育场（馆）动辄投资额高达数10亿元，高额的公共体育场（馆）原始投资额使其需要缴纳高额的房产税，如国家体育场的投资额高达33亿元，其理论上每年应缴纳的房产税高达2970万元，武汉体育中心每年应缴纳的房产税亦高达1146万元，而其2011年的应缴纳各种税收总额为1486万元，其中，房产税占应纳税总额的77．1％。房产税成为公共体育场（馆）运营中需要缴纳的数额最高的税种，是造成公共体育场（馆）理论税负较高的主要税种。由于房产税的计征依据是公共体育场（馆）的原始投资额，因此，公共体育场（馆）的原始投资总额成为影响和决定其税负的最重要因素。

3导致公共体育场（馆）理论税负较高的主要原因根据公共体育场（馆）理论上应缴纳的各税种、税负的计算公式以及影响公共体育场（馆）税负的主要因素，导致目前国内公共体育场（馆）理论税负较高的原因主要是以下几个方面：

3．1公共体育场（馆）总产出过低由于公共体育场（馆）的税负与其总产出呈负相关，总产出越高，其税负越低。从目前的情况来看，我国公共体育场（馆）的总产出过低是导致其理论税负较高的重要原因。根据2008年全国体育及相关产业专项调查数据显示，2007年执行行政事业会计制度的公共体育场（馆）平均运营收入仅为192．3万元，执行企业会计制度的公共体育场（馆）平均运营收入约为267．9万元［2］，湖北省2010年事业类型体育场（馆）的平均年收入仅为126．5万元［4］。国内一座投资数亿元的公共体育场（馆）一年的总产出不足200万元，与其投入相比，公共体育场（馆）的总产出过低，与部分国外体育场（馆）相比，其产出更低。SMG作为全球最大的体育场（馆）运营管理公司，2008年，在全球范围内接受委托共运营管理203座场（馆）会议休闲设施，该年SMG运营管理的场（馆）创造的收入超过10亿美元，平均每家场（馆）的产出为492．6万美元，约合人民币3350万元，是国内体育场（馆）2007年平均总产出的10多倍［9］。因此，由于国内公共体育场（馆）的总产出过低，导致其理论税负过高。

3．2公共体育场（馆）运营收入以租赁收入为主由于我国公共体育场（馆）多为大型体育场（馆），日常以对外开放为主，很少自主举办活动，多以对外租赁场地设施为主，收取一定的场租费用。根据笔者2009年的调查，83．3％的被调查场（馆）在文艺演出、展览等大型活动中仅仅承担场地出租者的角色。而且，我国公共体育场（馆）多根据大型体育赛事的需要而建，一般配套建设有大量的各种功能用房和附属设施，这些功能用房和附属设施在赛后一般被改造为商业门面对外出租，成为公共体育场（馆）重要的收入来源。公共体育场（馆）的场地和房屋出租收入约占当年总收入的50％左右，部分场（馆）甚至达到90％左右。根据体育产业分会2007年对全国部分公共体育场（馆）的调查，场（馆）的门面及房屋出租收入约占场（馆）经营性收入的50％左右［7］。据国内有关学者的调查，深圳体育场看台下部空间多元化产生的收入，占体育场每年总收入的55％；北京工人体育场为60％；而杭州黄龙体育场则达到了75％［5］。国内的北京工体和五台山体育中心看台下空间的对外出租率为100％，武汉新华路体育中心体育场看台下共有100多间门面，除部分用于办公用房外，其他全部用于房屋出租［1］。由于国内公共体育场（馆）的运营收入多以租赁收入为主，而非体育活动，使得公共体育场（馆）的运营收入按照租赁业征收营业税及其附加和房产税，两项税率之和约在13．6％左右，而体育活动的税率仅为3％左右，在一定程度上加大了公共体育场（馆）的税负。

3．3计征依据和税收优惠政策不合理从公共体育场（馆）运营中需要缴纳的各税种来看，最不合理的是房产税、城镇土地使用税以及企业所得税，其他税种相对合适。房产税是对拥有或使用房产按其房产价值或租金收入征收的一种税，其征收对象为房产，而公共体育场（馆）作为社会公共服务设施，并非房产，不宜征收房产税。同时，由于公共体育场（馆）占地面积较大，承担着城市景观、城市形象、城市公园等多种功能，若严格按照税法要求征收城镇土地使用税，则对于场（馆）而言是一笔非常沉重的负担，不利于公共体育场（馆）社会职能的发挥和公共体育服务的提供。根据税法的有关规定，对于由政府财政部门拨付事业经费的事业单位自用的房产和土地，免征房产税和城镇土地使用税。公共体育场（馆）多数为事业单位，在运营不好的情况下，由政府财政部门拨付事业费，则无须缴纳房产税和城镇土地使用税，一旦提高了自身运营能力，可以自身承担事业费，不需要政府拨款，减轻政府财政负担时，则需要缴纳房产税和城镇土地使用税，就显得极不合理。这种政策倾向是保护懒人，激励场（馆）不思进取，鼓励场（馆）向政府申请事业费。而且，同样一座场（馆），由事业单位经营，则不需缴纳房产税，则变更为企业经营，虽有政府财政拨款，但由于不是事业单位，亦无法享受此项税收优惠政策，需要缴纳房产税和城镇土地使用税，这不利于公共场（馆）体育事业单位的分类改革。在企业所得税方面，公共体育场（馆）需要按照利润总额的25％缴纳所得税，但由于多数公共体育场（馆）为事业单位，根据事业单位会计制度，公共体育场（馆）可以不计提折旧，若计提折旧，绝大多数公共体育场（馆）则亏损运营，没有任何利润，企业所得税也就无从谈起。

3．4公共体育场（馆）规模过大，投资额过高房产税和城镇土地使用税是按照公共体育场（馆）的原始投资总额和实际占地面积作为税基计征税收，但由于国内公共体育场（馆）多为大型体育场（馆），场（馆）规模过大，投资额过高，致使公共体育场（馆）在计征房产税和城镇土地使用税时的税基过大。

4减轻公共体育场（馆）理论税负的对策与政策建议根据目前我国公共体育场（馆）的理论与实际税负状况、影响税负的主要因素以及导致公共体育场（馆）理论税负较高的主要原因，结合国家体育总局等相关部（委）正在开展的工作，提出如下减轻公共体育场（馆）理论税负的对策与政策建议。

4．1尽快出台公共体育场（馆）运营税收扶持政策，明确相关税收优惠政策虽然公共体育场（馆）在运营中需要缴纳10余种税收，理论税负较高，但在现实中，各地公共体育场（馆）均享受一定的税收优惠，但这些税收优惠政策多为非制度化、规范化的、公开的政策，而是临时性的，缺乏政策的稳定性和连贯性，不利于公共体育场（馆）的运营和发展。目前，根据国务院的部署，国家体育总局联合国家发改委、财政部、国家税务总局等相关部委和有关单位及专家正在研制促进公共体育场（馆）运营管理的政策意见，建议国家政策研制过程中，应将公共体育场（馆）应该可以享受以及实际享受到的各种政策，特别是各种税收优惠政策在政策中予以明确，使之制度化、规范化、常态化，并尽快出台，以减轻公共体育场（馆）的理论税负和实际税负，为公共体育场（馆）的发展创造良好的政策环境，以促进公共体育服务的供给和公共体育服务体系的构建。

4．2减免公共体育场（馆）自用房产的房产税与城镇土地使用税鉴于公共体育场（馆）运营中房产税和城镇土地使用税税负过高、计征依据和优惠政策不合理的现实，建议对于公共体育场（馆）的运营管理机构不论是事业单位、企业还是非营利组织等，均予以减免公共体育场（馆）自用房产的房产税与城镇土地使用税，仅对公共体育场（馆）对外租赁的附属房屋征收房产税和城镇土地使用税。

4．3减免公共体育场（馆）企业所得税由于公共体育场（馆）在运营过程中以提供公共体育服务为主，并未计提固定资产折旧，因此，对于公共体育场（馆）在未计提固定资产折旧的情况下征收企业所得税则明显的不合理，建议公共体育场（馆）缴纳企业所得税。

4．4提高场（馆）运营收入，优化场（馆）收入结构由于目前国内公共体育场（馆）的总产出过低是导致其理论税负过高的主要原因，因此，为减轻公共体育场（馆）的理论税负，应采取各种途径，盘活公共体育场（馆）资源，提高公共体育场（馆）运营收入，只有大幅提高其运营收入，才能有效减轻公共体育场（馆）的理论税负。同时，在提高公共体育场（馆）的运营收入的过程中，应注意优化公共体育场（馆）的收入结构，逐步改变当前公共体育场（馆）以租赁收入为主的局面，积极策划、举办各种活动，提高各种文体活动收入在其运营收入中的比例，以降低公共体育场（馆）纳税的税率和税负。

4．5严格控制新建场（馆）规模和投入，以建设中小型场（馆）为主在研制公共体育场（馆）税负优惠政策的同时，应注意从公共体育场（馆）的规划设计和建设入手，严格控制新建公共体育场（馆）的规模和投资额，以建设中小型群众性公共体育场（馆）为主，从而控制公共体育场（馆）计征房产税和城镇土地使用税的税基，以减少公共体育场（馆）在税收方面的支出和税负，降低公共体育场（馆）后期的运营负担，以从根本上破解公共体育场（馆）的运营难题。