国际重复征税抵免法新算

[摘要] 国际重复征税是国际税收中的一个重要问题,它是不同国家的税收管辖权交叉重叠的结果。国际重复征税会加重纳税人的税收负担,有悖于各国税收立法中的税负公平性原则,不利于国际间的正常经济交往。所以,减轻或消除国际重复征税是各国政府所致力解决的主要课题,也是国际税收权益分配关系的核心问题。在各国税法和国际税收协定中通常采用的避免国际重复征税的方法主要有:扣除法、减免法、免税法、抵免法。本文就其中的抵免法计算问题进行举例探讨。

[关键词] 重复征税抵免法所得税抵免限额

抵免法,全称为外国税收抵免法,指一国政府对本国居民的国外所得征税时,允许其用国外已纳税款冲抵在本国应缴纳的税款,从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。

抵免法的计算总公式为:

居住国应征所得税

=国内外总所得×居住国税率-允许抵免的已纳来源国税额

抵免法分为两种:直接抵免法和间接抵免法。

一、直接抵免法

直接抵免法,指居住国纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。

直接抵免法分为两种:全额抵免法和限额抵免法。

1.全额抵免法

全额抵免法,是把本国纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他,或用其冲抵该纳税人国内所得应缴纳的税款。

全额抵免法的计算公式为:

居住国应征所得税=国内外总所得×居住国税率-非居住国已纳所得税

例:甲国一居民公司在乙国设有一个分公司,某一纳税年度,总公司在本国取得所得20万元,设在乙国的分公司获利10万元。分公司按40%的税率向乙国交纳所得税4万元。甲国所得税税率为30%。按全额抵免法计算甲国应对总公司征收的所得税额?

分析:甲国应征所得税额=(20+10)×30%-4=5(万元)

2.限额抵免法

限额抵免法,指本国应纳税款的抵免额不能超过抵免限额。

抵免限额,指国外所得按照居住国税率计算的应纳税额。

根据抵免限额计算不同,限额抵免法分两种:分国限额抵免法综和合限额抵免法。

(1)分国限额抵免法。分国限额抵免法,指居住国政府对其居民来自每一个非居住国取得的所得,分别计算各自的抵免限额。

在每一个非居住国已纳的税额只能在相应的抵免限额内抵免,纳税人在同一纳税年度内发生在不同国家(非居住国)之间的不足限额与超限额不能相互抵冲。

分国限额抵免法计算公式为:

居住国应征所得税=国内外总所得×居住国税率-Σ[某非居住国应征所得税与分国抵免限额中较小者]

分国抵免限额=国内、某外国所得×居住国税率×某外国所得/国内、某外国所得

(采用比例税率时,分国抵免限额=某非居住国所得×居住国税率)

例:某跨国公司在某一纳税年度,来自本国所得50万元,A国所得20万元,B国所得15万元,C国所得15万元。各国税率分别为:本国40%、A国30%、B国40%、C国50%。采用分国限额抵免法计算该公司的分国抵免限额及应向居住国交纳的税款?

分析:分国限额抵免法

①居住国应征所得税

=国内外总所得×居住国税率-Σ[某非居住国应征所得税与分国抵免限额中较小者]

②A国应征所得税=20×30%=6(万元)

B国应征所得税=15×40%=6(万元)

C国应征所得税=15×50%=7.5(万元)

③因为比例税率,所以分国抵免限额=某非居住国所得×居住国税率

所以,

A国抵免限额=20×40%=8(万元)

B国抵免限额=15×40%=6(万元)

C国抵免限额=15×40%=6(万元)

④因为

A国应征所得税6万元

B国应征所得税6万元=B国抵免限额6万元

C国应征所得税7.5万元>C国抵免限额6万元

所以,实际抵免额为:A国6万元、B国6万元、C国6万元

⑤本国应征所得税=(50+20+15+15)×40%-(6+6+6)=22万元

(2)综合限额抵免法。综合限额抵免法,指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总相加,按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。

综合限额抵免法计算公式为:

居住国应征所得税

=国内外总所得×居住国税率-各非居住国应征所得税总额与综合抵免限额中较小者]

综合抵免限额=国内外总所得×居住国税率×国外所得总额/国内外总所得

(采用比例税率时,综合抵免限额=国外所得×居住国税率)

上例:采用综合限额抵免法计算该公司的综合抵免限额及应向居住国交纳的税款?

分析:综合限额抵免法

A、B、C三国应征所得税总额=6+6+7.5=19.5(万元)

因为是比例税率,所以综合抵免限额=(20+15+15)×40%=20万元

因为非居住国应征所得税总额19.5万元

本国应征所得税=(50+20+15+15)×40%-19.5=20.5(万元)

二、间接抵免法

间接抵免法,指居住国纳税人用其间接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税额。

适用于只适用法人(不适用自然人);母公司与子公司属不同的法人,母公司在国外拥有子公司,子公司在当地缴纳所得税,并将税后利润分配给母公司(按母公司股权比重)。

间接抵免法的计算公式为:

母公司所在国应征所得税=(母公司所在国所得+母公司所获子公司税前所得)×母公司所在国税率-母公司承担的国外所得税与抵免限额中较小者

(如为比例税率,并无预提所得税时,用较小税率计算)

母公司承担的国外所得税=子公司税前所得×母公司股份比例×子公司所在国税率+预提所得税

预提所得税=母公司所获子公司税后所得×预提税率=子公司税后所得×母公司股份比例×预提税率

抵免限额=子公司税前所得×母公司股份比例×母公司所在国税率

例:甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份,A公司在某纳税年度在本国获利100万元,B公司在同一纳税年度在本国获利200万元,缴纳公司所得税后,按股权比例向母公司支付毛股息,并缴纳预提所得税,甲国公司所得税税率40%,乙国30%,乙国预提税税率10%。计算:甲国A公司的间接抵免额?向甲国应缴纳的税额?

分析:间接抵免法

母公司承担的国外所得税=200×50%×30%+200×(1-30%)×50%×10

=37(万元)

抵免限额=200×50%×40%=40(万元)

甲国应征所得税=(100+200×50%)×40%-37=43(万元)

例:设甲国A公司为母公司,乙国B公司为子公司,丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%,其在某一纳税年度的基本情况如表:

计算:(1)A、B公司各自可得到的间接抵免税额

(2)A、B、C公司各自向所在居住国缴纳的税额(征收股息预提税,忽略不计)

分析:间接抵免法(不计预提税)

丙国应征所得税=100×20%=20(万元)

乙国应征所得税=(200+100×50%)×30%-100×50%×20%=65

甲国应征所得税=[200+(200+100×50%)×50%]×40%-(200+100×50%)×50%×30%=92.5(万元)

参考文献:

[1]张贻奏黄永高:入世后如何提高我国国际税收协调能力[J].福建税务杂志,2002.02

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[4]朱青:国际税收[M].中国人民大学出版社,2004

[5]王振宁:国际重复征税问题的现状与展望[J].涉外税务杂志,1999.10

[6]United Nations, Treaty Series, Volume 2030, A-24903, p.241