从会计视角探析我国职工薪酬准则

随着职工薪酬准则的颁布，我国第一次在一个准则中系统地规范了企业和职工在建立雇用关系上的各种支付关系。职工薪酬表面上看起来像是一个新的会计项目，其实它在我们企业会计中已经具有久远的历史了。但是，原来的会计制度对职工薪酬没有详尽的规定，只是零星地分散在其他准则和相关制度中。到底是什么促使了职工薪酬准则的出台？它的实施又会带来什么影响呢？

一、我国职工薪酬准则制定的会计环境

郭道扬教授在《会计史教程》中指出，“某一历史阶段会计的发展状况、水平、进步，从始至终受到这一历史阶段会计环境的推动和制约”。职工薪酬准则的出台也是由现时的会计环境推动的。

（一）日益增长的反倾销调查。近年来，西方国家经济普遍不景气，他们为保护本国产品的国内市场，频繁运用反贸易救济措施来限制外国产品进入。我国近年来经济发展迅速，出口产品种类多、数量大，保持对较多国家特别是西方国家贸易的顺差，自然成了反倾销的主要对象之一。随着我国对外出口贸易的增加，欧盟和美国对我国产品的反倾销调查呈增长趋势。

（二）反倾销败诉及其原因分析。我国在应对反倾销调查中经常败诉。分析其原因，主要集中在“市场经济国家”的地位得不到认可和生产成本计算上的差别两个方面。

1、“市场经济国家”的地位得不到认可。长期以来，一些西方国家以我国是“非市场经济国家”为借口，将我国企业确认为“非市场地位”，对其行使歧视性反倾销。其中一个重要因素是我国的《企业会计制度》得不到国际认可。1998年7月1日生效的《欧共体理事会关于抵制非欧共体成员倾销进口的第384/96号规则》修正案确立的对中国和俄罗斯的部分企业有条件承认“市场经济地位”，但必须符合五个条件，其中重要的一条就是要求“企业有一套明晰的基础会计账簿，该账簿须按国际会计准则进行独立审计并具有通用性”。由于我国会计制度与国际上的差异性，造成了我国在反倾销诉讼中的不利地位。

2、生产成本计算上的差别。由于我国会计核算所依据的旧准则与国际会计准则不一致，从而造成了生产成本计算上的差别。如，我国企业目前在计量生产成本时，在职工劳动保障方面的成本支出不够细化。原《企业会计制度》规定，除在职职工的工资、福利费用应按照受益对象成本费用化外，在职职工劳动保障方面的支出全部进入“管理费用”；而国际会计准则要求在职职工劳动保障方面的支出也应当按照受益对象成本费用化。又如，原规定退休职工的前期服务成本计入当期费用；而国际会计准则要求退休职工或即将退休职工的前期服务成本，在修订当年确认或在其预计生命年限内摊销，有规律地计入当期费用中。

现时的环境和事实证明了我国原有的会计制度已经越来越不适应经济发展的需要。正是在上述背景下，2006年2月中国财政部颁布的新企业会计准则对职工薪酬的会计处理重新作出规定，在中国企业会计的历史上第一次出现了职工薪酬准则。

二、我国职工薪酬准则内容对比分析

（一）我国职工薪酬准则的基本内容。《企业会计准则第9号――职工薪酬》是为了规范职工薪酬的确认、计量的相关信息的披露，根据《企业会计准则――基本准则》制定的。职工薪酬准则分总则、确认和计量、披露三章，共八条。第一章《总则》，第一条到第三条，包括准则的目的、职工薪酬的定义、内容、适用范围；第二章《确认和计量》，第四条到第六条，包括各种薪酬的确认和计量标准；第三章，第七条到第八条，包括在附注中应披露的信息。

（二）我国职工薪酬准则与原《企业会计制度》对比分析。《企业会计准则第9号――职工薪酬》在我国企业会计历史上是第一次出现，与过去有关部门的相关、相近制度比较，其特点主要表现在：

1、职工薪酬的概念和内容渐趋明确。与现行制度相比，新准则职工薪酬的内涵要广泛得多。新准则规定职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工工资、奖金、津贴和补助；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金。此准则所规范的职工薪酬既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括了以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险费（包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。

2、明确了职工薪酬的会计处理原则。职工薪酬准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬计入相关资产成本或当期损益，同时确认为负债。

3、新增非货币利、辞退福利等的会计处理。企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，分别计入当期成本费用，同时确认应付职工薪酬。辞退福利在满足一定条件下，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用。对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或者其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

4、规范了薪酬信息的披露。职工薪酬准则统一了职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即应在财务报表附注中披露支付给职工的工资、奖金、津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。

（三）我国职工薪酬准则与IAS19的对比分析。国际会计准则体系中并没有单独的职工薪酬准则，与职工薪酬准则有所关联的国际会计准则主要是《国际会计准则第19号――雇员福利》。我国的《企业会计准则第9号――职工薪酬》是根据我国现行的有关政策以及我国目前企业类型多样、职工构成类型众多、雇佣关系形成的历史原因复杂的实际情况，在借鉴《国际会计准则第19号――雇员福利》的基础上制定的。IAS19对各种短期雇员福利、短期带薪休假、利润分享与奖金计划、非货币性短期雇员福利以及雇员退休后的长期福利和辞退福利做了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额确认为负债和费用，同时将一年期以上的长期雇员福利折现后的金额确认为负债和费用。

《企业会计准则第9号――职工薪酬》与ISA19相比，更注重对于短期和传统职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等长期职工薪酬的规范则显得较为原则，当然这也是与我国目前所处的实际情况、历史变革和会计发展的现状相符合的。

《国际会计准则》中将退休后福利（主要是养老金）划分为设定提存计划和设定受益计划。在设定受益计划下，企业对职工离职后福利的责任是其已经承诺提供给职工的金额，应运用精算技术确定各期成本费用和负债。我国目前对养老金还没有设定受益计划的规定。在实务中，企业建立的基本养老保险和补充养老保险，大都是各期按照固定金额或工资总额的一定比例支付，属于设定提存计划。对于养老金成本，国际会计准则更认同“递延工资”理论，认为养老金成本是雇员在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分，从本质上是一种被递延的工资，按照权责发生制原则和配比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期费用。而我国由于大部分企业未在基本养老金之外实施补充养老金制度或企业年金制度，因此企业普遍对于养老金成本认同“赏金”理论，认为一旦发生的养老金成本是一种额外的企业负担，在雇员退休前不计提养老金成本，只是在一旦发生时按收付实现制原则作为即期费用处理，当期仅按收付实现制原则确认企业现实承担的为职工缴纳的作为基本养老保险的职工薪酬福利。

三、实施职工薪酬准则的影响

职工薪酬准则的实施，在微观层面，会对我国企业的财务状况有所影响；在宏观层面，对我国的产品出口和拉动内需以至于整体经济的持续稳定发展也会产生一定的影响。

（一）职工薪酬准则的实施对企业财务状况的微观影响

1、提高会计信息质量。我国的职工薪酬准则规范了企业职工薪酬的概念、确认、计量和披露，全面规范了我国的现行实务，使得企业该类业务的会计处理有依有据，提高了会计信息的质量。

2、对企业利润的影响。首先，新准则取消了计提应付福利的规定，福利费按照实际发生额计入资产成本或当期费用，这会对当期利润有所影响。其次，对于提前解除劳动合同而可能发生的补偿，原制度要求在发生时据实列支，而新职工薪酬准则要求在符合一定条件下，应做预计负债处理，这使得当期利润减少。最后，职工薪酬按照受益对象成本费用化，使得原来计入期间费用的一些项目资本化，在一定条件下可以计入无形资产和在建工程。这可以使库存商品、无形资产和固定资产的入账价值增加，当期利润提高。所以，这有可能会成为上市公司操纵利润的手段，加大了利润操纵的空间。

（二）职工薪酬准则的实施对我国经济的宏观影响

1、减少国际贸易的交易成本。由于我国的职工薪酬准则是在借鉴国际会计准则的基础上制定的，它减少了与国际会计准则的差异，有利于会计方面实现与国际惯例趋同，推动美国、欧盟承认我国市场经济的进程，有助于减少摩擦。这主要体现在，我国的职工薪酬准则参照IAS19规范了产品成本的核算，这会减少我国海外上市企业在成本计算中的转换调整工作，减少企业对外贸易的出口成本。

2、提高产品出口成本和价格，减少反倾销诉讼。职工薪酬准则在计算产品成本的人工成本时，加入了社会保险、住房公积金等福利支出。人工成本的提高最终会导致产品出口成本的提高；人工成本项目的提高将使得产品最终被认定的实际价值升高，这样会促使我国出口产品的价格上调，使得产品被认定为反倾销的可能性大大减少。

3、人工成本的上升有助于推动我国产业结构升级。我国出口产品价格上升，会降低我国在进口国的竞争力。在全球背景下，我国人工成本的上升必然会将绝对成本竞争优势转化为相对低成本竞争优势，但是如果我们能够抓住机遇，提升劳动者的知识技能水平，以此实现产业结构升级，不仅有利于拉动内需，减少对出口的依赖，也有助于我国经济长远、健康发展，更可以让每一个社会成员分享社会进步的成果。

4、有利于海外融资。我国职工薪酬准则借鉴了IAS19，有利于我国使用国际通用商业语言与国际资本市场对话，减少进入国际资本市场的障碍；有利于国内企业的海外融资和国际业务的拓展。■