浅谈新旧会计准则关于应付职工薪酬的比较

[摘要] 2006年2月颁布的新会计准则全面涵盖了我国现行实务中的各种职工薪酬。本文从职工薪酬的内涵、确认和计量等方面，就《新准则》和旧制度中关于职工薪酬的规定进行了分析比较。

[关键词] 职工薪酬 辞退福利 股份支付

旧制度中职工薪酬仅指工资和福利费，理解比较狭隘。为了进一步规定职工薪酬的确认、计量和报告，结合我国实际情况，财政部了《企业会计准则第9号――职工薪酬》(以下简称《新准则》)。《新准则》使我国会计系统与国际接轨向前迈进了一步。

一、《新准则》与旧制度关于职工薪酬内涵的比较

《新准则》中职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币利以及企业提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等。《新准则》的职工薪酬不仅包括工资、奖金、津贴和补贴，还包括福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、职工教育经费、非货币利，还增加了辞退福利和股份支付。旧的职工薪酬仅仅是狭义的工资、奖金、津贴和补贴等。

在职工薪酬的会计处理原则方面：

首先，《新准则》规定企业应当在职工为其服务期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工劳动关系的补偿外，根据职工提供服务的受益对象计入资产成本或当期费用；应由生产产品提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本；应由在建工程无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本；其他的职工薪酬，计入当期损益。

其次，《新准则》取消了14%的计提比例。旧制度中各类企业提取福利费的规定不尽相同，有的按工资总额14%计提，有的则据实列支不留余额。《新准则》关于职工福利费的列支由企业掌握。

第三，披露部分的变化。《新准则》对附注中应披露的职工薪酬做了明确规定，所产生的或有负债应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》披露。

二、职工薪酬确认和计量方面的比较

1.货币性职工薪酬。《新准则》规定，计量职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按国家规定的标准计提。例如：应向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费(包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费)、失业保险费、工伤保险费、生育保险费，应向住房公积金管理机构缴存的住房公积金，以及工会经费和职工教育经费等，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算确定。

国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提职工薪酬；当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的职工薪酬。

2.非货币性职工薪酬。企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。

例1：A公司为一家彩电生产企业，共有职工200名，其中一线生产工人150名，总部管理人员50名，2007年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电作为福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电售价14000元，A公司适用的增值税率为17%。该公司账务处理如下：

借:生产成本 2457000

管理费用 819000

贷:应付职工薪酬 3276000

借:应付职工薪酬 3276000

贷:主营业务收入 2800000

应交税费―应交增值税(销项税额) 476000

借:主营业务成本 2000000

贷：库存商品2000000

企业将拥有的汽车等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该汽车每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁房屋等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币利直接计入当期损益和应付职工薪酬。

3.辞退福利。通常采取在解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者将职工工资支付至辞退后未来某一期间的方式。辞退福利同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿的预计负债，同时计入当期管理费用。

其一，企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。

其二，企业不能单方面撤回解除劳动关系或裁减建议。

4.股份支付。对职工以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。除授予后立即可行权的以现金结算的股份支付外，授予日一般不进行会计处理。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中，获得批准是指企业与职工就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

例2:2007年1月1日，C公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权在2011年12月31日之前行使完毕。C公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出见表。

2007年有10名管理人员离开C公司，C公司估计3年中还将有8名管理人员离开。2008年又有6名管理人员离开公司，公司估计还将有6名管理人员离开，假定有40人行使股票增值权取得了现金，2010年有30人行使股票增值权取得了现金，2011年有10人行使股票增值权取得了现金。计算C公司2007年～2011年每年确认的费用(损益)，应付职工薪酬余额和支付的现金。

C公司有关账务处理如下：

(1)2007年:应确认的应付职工薪酬和当期费用=(100-10-8)×100×12×1/3=32 800(元)。

2007年1月1日：授予日不做处理。

2007年12月31日：

借：管理费用32800

贷：应付职工薪酬―股份支付32800

(2)2008年:应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-6)×100×14×2/3=72800(元)

应确认的当期费用=72800-32800=40000(元)

借：管理费用40000

贷：应付职工薪酬―股份支付40000

(3)2009年:应支付的现金=40×100×16=64000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-4-40)×100×15=60000(元)

应确认的当期费用=60000+64000-72800=51 200(元)

借：管理费用51200

贷：应付职工薪酬―股份支付51200

借：应付职工薪酬―股份支付64000

贷：银行存款64000

(4)2010年:应支付的现金：30×100×18=54 000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=(100-10-6-4-40-30)×100×20=20000元

应确认的当期损益=20000+54000-60000=14 000(元)

借：公允价值变动损益14000

贷：应付职工薪酬―股份支付14000

借：应付职工薪酬―股份支付54000

贷：银行存款54000

(5)2011年:应支付的现金=10×100×22=22 000(元)

应确认的应付职工薪酬余额=0元

应确认的当期损益=0+22000-20000=2000(元)

借：应付职工薪酬―股份支付22000

贷：银行存款22000

借：公允价值变动损益2000

贷：应付职工薪酬―股份支付2000

三、《新准则》和原制度相关规定的主要差异

其一，原制度对企业人工成本的核算不算完整，不准确，比较分散；新准则》则界定了完整的企业人工成本概念和范围，同时《新准则》注重薪酬的本质，多方位、多角度地规范了职工薪酬的内容。

其二，原制度对许多非货币利都没有纳入职工薪酬核算，《新准则》将非货币利全部纳入职工薪酬，并规定了相应的会计处理方法。

其三，原制度没有辞退福利这个概念，而《新准则》按权责发生制原则规定了辞退计划满足条件的情况下，应确认为一项预计负债；在满足一定条件时，记入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。

参考文献：

[1]姜华:浅谈应付职工薪酬的计量.魅力中国,2007年第12期

[2]杜修芹:谈谈新企业会计准则的职工薪酬．消费导刊,2007年第14期