浅谈解决风险评估审计程序执行问题的思路

从2007年初我国注册会计师审计开始执行风险导向审计准则以来，准则总体运行情况良好，但我们也要清醒地认识到存在的问题。相当多的注册会计师(以下简称“CPA")对风险评估审计程序仍然存在着很多认识、理解或执行上的问题。由于这些问题严重影响到CPA对风险评估审计准则的遵循，笔者为此从三大方面分析如下：

一　CPA思想认识上存在的问题

在新准则推行期初，许多CPA存在一种对新事物本能的抵触情绪，怀疑、曲解、甚至否定。新准则推行后，又由于一些CPA被新准则的庞大体系和精深内涵所迷惑，加之自身对准则学习、认识和理解不足，产生畏难感，从而使得相当多的CPA对新准则观望、等待甚至抵制，增加了推行新准则的难度、成本和时间。

从近两年执业质量检查的情况可以看出，许多CPA对风险导向审计程序的认识至今仍是一知半解甚至仅略知一二，未掌握如何正确履行风险评估程序，比如，不知道应具体从哪些方面了解以及如何了解被审计单位及其环境，不知道如何从整体层面和业务流程层面来了解和评价被审计单位的内部控制，不知道如何根据了解的情况对被审计单位进行风险评估。在编制工作底稿时，能够获取信息或资料的就填一点，不能获取的就空在那里，使得对风险评估的审计程序时断时续，不成体系；或者获取了一些信息或履行了一些审计程序，却往往没有结论，即使有结论却抓不着重点、找不到关键，不清楚如何根据了解和掌握的信息对被审计单位可能存在的审计风险进行评估'更不知道如何根据评估的审计风险确定重点审计领域并指导实施进一步审计程序。风险评估程序成为了应付执业质量检查的形式主义。

此外，许多CPA对认识风险导向审计的本质内涵存在两个误区：

误区一，认为风险导向审计之所以可以节约审计资源，就是因为有风险的领域才审，没有风险的领域可以不审，所以，实施风险导向审计仅需审计评估后有风险的领域；

误区二，认为由于不管有无审计风险，所有的报表项目都必须实施实质性程序，所以，不如不实施风险评估程序而直接实施实质性程序。

二、CPA审计实务中存在的问题

(一)一知半解，无从下手

一些CPA对风险导向审计的理论实际上仅是一知半解，真正需要其动手实施风险评估程序时往往又无从下手。

一方面，通过培训和实践'绝大多数CPA在理论上知道应该从哪几个方面去了解被审计单位及其环境，但真正到实务操作时，许多CPA还是知其一不知其二,不知道应具体从哪些渠道究竟应实施哪些审计程序不知道哪些信息和因素可能会对被审计单位产生何种重大错报风险，更谈不上如何分析可能产生的重大错报风险。

另一方面，一些CPA尽管收集了与被审计单位生产经营有关的大量信息，但不懂得如何梳理和寻找对被审计单位可能产生重大影响的信息。不知道如何分析和评估有关信息对被审计单位财务报表可能产生的重大影响，特别是如何评估出可能产生的经营风险和重大错报风险，或者就是发现了经营风险和重大错报风险，但又往往不知道如何确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序。并且由于所收集的信息来源广泛，一些CPA往往不对也不懂对资料进行必要的分析和取合。

再一方面，一些CPA对在整体层面和业务流程层面对被审计单位内部控制应该分别了解的要求和内容缺乏清晰认识；还有一些CPA不知道究竟应该如何正确划分业务循环，不知道如何按照各业务循环对被审计单位业务流程层面的内部控制进行了解和评价，更有一些CPA即使面对了解到的在整体层面和业务流程层面对被审计单位可能产生重大错报风险的信息，但往往也不知道如何进行利用、分析、编制风险评估的工作底稿并指导后面的进一步审计程序。

(二)形式主义、敷衍应付

尽管一知半解，对风险评估程序无从下手，但大多数CPA还是勇敢“下手”了，那实际“下手”的情况究竟如何呢?

从笔者对一些CPA执行风险评估程序实际现场情况的调查发现，许多审计项目常常是前面的风险评估程序还没有完工，后面的进一步审计程序就已经收工。整个审计项目完成后，表面看，审计工作底稿似乎履行了风险评估程序，但实际上根本谈不上在评估审计风险的基础上去导向、指引后面的进一步审计程序，是典型的形式主义。

还有一些CPA，在先行完成了进一步审计程序后，为了使得工作底稿具备风险评估的内容，仅是在工作底稿归档前象征性地搞一些风险导向审计的内容，这本质上就是弄虚作假。一些CPA执行风险评估各阶段的审计程序常缺乏连贯性，工作底稿之间没有任何关联，了解的具体情况与风险评估之间、风险评估与应对措施之间往往总是严重脱节。底稿看似规范，但风险评估与进一步审计程序缺乏关联和衔接。更有部分CPA只是按照固定格式的风险评估的工作底稿填空，机械甚至麻木地在对被审计单位的调查表格上打钩、打叉，根本不理解并去真正了解和调查具体情况。

上述种种问题，从CPA自身角度分析，一方面是由于许多CPA对新准则没有能够完全学懂弄通，另一方面是因为我们的风险导向审计准则规定了风险评估审计程序必须实施，许多CPA在一知半解的情况下只好为了有风险评估的工作底稿而依样画葫芦，搞形式主义，敷衍应付，甚至弄虚作假。

三、解决风险评估审计程序执行问题的思路

(一)正确认识新审计准则的三大变化

笔者认为，首先要解决对新准则理解和认识上存在的问题。在老准则下，许多CPA已习惯于将被审计单位的会计账簿作为唯一的审计对象和审计范围，所实施的审计程序也是围绕会计账簿、凭证和会计处理方法等数据方面的内容，但必须注意的是，新准则下的审计对象、审计范围和审计程序发生很大变化：

1　审计对象的变化

新准则不仅包括对会计数据的审计，而且还包括对会计数据可能产生重大影响的所有信息的了解和评价，CPA要能够通过对相关信息的了解、评价来评估审计风险，并据此计划和实施相应的审计程序。由此可见，新准则已把审计对象主要由会计资料扩展到对被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有相关的领域、信息或事项。

2　审计范围的变化

CPA要了解和评估被审计单位的重大错报风险，不能仅考虑被审计单位的内部情况，还应该分析被审计单位的外部因素，即要能够分析和评估与被审计单位经营有关的外部因素对被审计单位财务报表的影响。所以，CPA要改变以往仅把审计视角放在被审计单位内部的习惯，要把审计视角和审计范围扩大到被审计单位外部，要善于分析与被审计单位经营有关的各种外部因素，以适应执行新准则的需要。

3　审计方法和审计程序的变化

新准则不仅要实施传统的以制度为基础的审计方法和审计程序，而且还要把审

计方法和审计程序扩展为包括了解、评价、评估、分析和测试等凡是能够发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有的审计方法和程序，即CPA不仅要懂得传统审计方法，而且更要学会和熟悉与各类信息打交道的了解、分析和评估等方法和程序。可见，在新准则下，CPA的审计方法和审计程序也由原来单一的、平面的初级版变成综合的、立体的高级版。

(二)从五大方面改变对新准则的认识和执行

1　要从思想根源上切实改变审计理念

CPA务必树立新的风险导向的审计理念在整个审计的全过程中’CPA都必须围绕着：“寻找审计风险一评估审计风险一如何降低审计风险一风险有无降低”的主线展开。

即CPA必须先寻找并评估其是否属于重大错报风险，在对被审计单位存在的重大错报风险正确判断的基础上，再针对评估出的重大错报风险实施相应的审计程序，且所实施的审计程序必须能够将审计风险降低至可接受的低水平。

可能有人要问，什么是审计风险?审计风险源自何处?笔者认为，我们CPA的审计风险从根源上讲，就源于被审计单位对财务报表可能存在的因错误或舞弊而产生的重大错报风险，如果CPA的审计不能发现这些风险或对这些风险不能获取合理的保证，就形成了我们CPA的审计风险。

2　审计全过程要始终重点关注四大风险

可能又有人要问，被审计单位的重大错报风险究竟由那些方面组成呢?笔者认为，CPA在围绕审计主线开展审计的全过程中，就要始终并时刻重点关注这以下四大重大错报风险。

一是被审计单位在生产经营过程中可能存在的经营风险(从企业所处的行业环境和企业整体进行分析)；

二是被审计单位在内部控制方面可能存在的内控风险(分别从内部控制的整体层面和业务流程层面分析)；

三是被审计单位可能存在的舞弊风险，特别是被审计单位管理层、治理层凌驾于内部控制之上的舞弊风险；

四是被审计单位财务报表可能存在的列报风险。

3　注意审计对象和审计范围的改变

CPA不仅要改变以往就账查账的老习惯，而且更要把审计范围、审计对象及审计视野扩展到会计账簿以外，扩展到可能给被审计单位财务报表产生重大错报风险的所有的相关领域、信息或事项，包括能够从被审计单位外部获取的各类信息和证据，应重视对被审计单位财务报表可能产生重大影响的内、外部的各种信息。

4　注意审计方法和审计程序的改变

CPA要把传统的以制度审计为基础的审计方法和审计程序扩展为了解、评价、评估、分析和测试等凡是能发现被审计单位财务报表可能产生重大错报风险的所有方式方法和程序，特别是要学会对大量非数据信息的了解、分析和评估，即要能够从被审计单位内部和外部获取的各种文字信息中评估出对被审计单位财务报表可能产生的重大影响，特别是可能产生经营风险和舞弊风险等重大影响的信息。

5　切忌教条主义和逆反心理

在审计实务中，CPA应根据具体审计项目的实际情况，在风险导向方面由浅入深、循序渐进。在被审计单位不具备实施风险评估程序理想化前提条件的情况下，CPA一方面应该考虑能否因地制宜，切忌循规蹈矩、教条主义；另一方面应该考虑到执行风险导向审计程序有一个逐步适应、熟悉、掌握和完善的过程，切忌逆反浮躁、急于求成，更不能有抵触情绪，不应放弃准则规定必须实施的风险评估程序。