增强审计判断有效性初探

摘 要：审计判断是审计学研究的重点，审计师的审计判断能够影响到审计服务质量，提高审计服务的效率。本文以审计判断的有效性为出发点，首先通过文献研究分析了审计判断的两个重要命题“主体有效性假设”和“过程有效性假设”，在此基础上分析了审计假设的框架效应、锚定效应、肯定效应和稀释效应等，有针对性地提出相关对策建议，以便改善审计师判断的准确性。

关键词：审计判断；有效性；综合效应；对策

中图分类号：F239.4 文献标识码：B 文章编号：1007-4392（2011）05-0058-03

早在50年代美国会计职业组织――美国注册会计师协会和审计研究人员(比如，Mauts)已经意识到了审计判断对于审计工作的重要性。此后的大量有关判断研究的学术文献的出版，进一步强化了审计判断研究的趋势，体现了审计判断的研究成果。

要保证审计判断质量，还需要建立完善的约束机制，增强法律约束的震撼力，设置一种预警性精神控制的自检规则，以保证审计判断的合理合法。为此，本文将着重探讨审计师审计判断有效性的理论命题，以及因提高审计判断有效性而产生的各种效应及其解决对策。

一、审计判断有效性的理论解析

（一）审计判断“主体有效性假设”

审计判断的主体性假设研究一直是围绕着四个主题:描述审计人员是怎样作出判断和决策的?审计人员怎样才能更好地做出审计判断和决策?为改善审计判断提供对策;检验与审计判断和决策有关的认知理论。张继勋等(2008)以判断共识、稳定性和自我洞察力作为审计判断质量的衡量指标，通过实验研究发现，在一般任务的内部控制风险评估中，有经验者的共识显著高于无经验者;而在高级任务的分析程序风险评估中，有经验者的共识和稳定性明显高于缺乏经验者。

（二）审计判断“过程有效性假设”

随着审计工作的不断深入，审计判断流程不断向前推进，而流程中的每一判断环节的目标的实现都为下一判断目标的实现奠定了基础，表现为判断目标的逐级推进，使得整个审计判断流程走向终结，实现其最终的判断目标，即对财务报表的公允性和合法性发表客观的审计意见。审计人员的行为心理是复杂而不断变化的，有些是影响审计判断某个阶段，还有些就是对审计判断整个过程都产生影响，如经验、性格、努力程度、情绪。2004年，张继勋在《论审计判断模式》中对审计判断模式进行了探讨，从不同角度提出了审计判断的决策过程模式和信息加工模式。张继勋把审计判断的决策过程模式归纳为:确定审计判断的目标；确定审计判断的标准；收集相关的证据；发现并评估可能的方案；比较标准与证据或方案；形成审计判断。

二、审计判断有效性及其综合效应

（一）审计判断的框架效应

Kahneman和Tversky（1979）将其进行了严格的定义：“人们对一个备选方案或风险方案的二择一的决策会受到言语表述的影响，这种由于描述方式的改变而导致被试者选择偏好发生改变的现象称之为‘框架效应’”。最初，一些学者认为审计判断中并不存在框架效应。但是随着研究的深入，更多的学者认为审计判断中存在“框架效应”。Trotman和sng（1989）在Kida的研究基础上，进一步分析发现，当公司处于良好的经营条件下，审计判断中的框架效应显著，当公司处于恶劣的经营条件下，框架效应并不显著。

Emby（1997）针对审计师在内部控制中存在的框架效应，提出了消除内部控制框架效应的办法。首先，判定该信息对于评估内部控制是正面还是负面影响；其次，评估该条信息对内部控制影响有多大。

（二）审计判断的锚定效应

锚定与调整启发法在减轻认知压力、提高判断效率的同时，由于是围绕初始值进行判断调整，所以初始值往往对最终判断产生显著的影响，即锚定效应（Anchoring effect），从而引起判断者忽略新信息对判断的有用性和重要性，导致判断调整不充分偏误的发生。

研究结果表明，审计人员的经验对锚定效应及其调整不充分偏误产生了明显的影响，高经验水平审计人员更重视本期审计信息对判断的有用性，审计经验水平的提高有助于消除因锚定效应产生的判断偏误。在我国，经验对于审计判断质量的影响因任务性质而异，在一般任务中，经验对判断质量有一定影响；而在高级审计任务中经验对判断质量的影响更为明显。

（三）审计判断的肯定效应

在执行一项审计任务前，审计人员根据各方面的信息，往往对最后的结果具有一个预期，即初始锚定值。然后，再根据获取的各种审计证据不断的更新其初始锚定值。在证据的收集和评估中，如果审计人员更加倾向于收集肯定其初始锚定值的信息，这说明其表现出肯定性效应或倾向。

经验丰富的审计人员的长期记忆中可能储存了更为丰富的特定领域的知识，特别是程序性知识。因此，经验丰富的审计人员可能更好的评估证据的备择解释，从而不太可能利用肯定性战略进行判断决策。相反，经验欠缺的审计人员则更加可能出现肯定性倾向。可见，审计人员的知识结构越丰富，程序性知识越多，其利用肯定性战略的可能性越小。

（四）审计判断的稀释效应

审计过程，实际上就是对审计证据进行不断判断的过程，审计人员也就是一位职业判断者，然而在执行审计任务时，审计人员会遇到各种各样的审计证据，有些是与审计目标相关的，有些则与审计目标无关，这些不相关审计证据的存在会弱化相关审计证据的含意，即发生稀释作用(dilution effect)，从而使审计人员的判断容易发生错误，最终导致出具了不恰当的审计报告，引发审计风险。

由于在审计工作中，必然会遇到相关证据和不相关证据，所以稀释作用总是客观存在的，它时刻在影响着审计判断，导致判断出现失误，严重时甚至会致使最终的审计结论发生错误，从而加剧了审计人员所承担的风险。因此，必须采取有效方式，缓解稀释作用的影响，提高审计效果，降低审计风险。

审计判断绩效受到作为判断主体的审计人员、作为判断客体的审计任务和作为形成判断的具体审计环境等因素的影响，即审计判断绩效是审计人员、审计任务和审计环境的函数，而影响判断主体审计人员的因素又包括性格，知识、技能、经验、记忆，动机和努力程度等，因此审计判断绩效的改善应从以上诸多方面入手。

三、增强审计判断有效性的建议

（一）审计判断框架效应的处理措施

1. 持续经营审计专家系统。

持续经营审计专家系统是人工智能在持续经营审计判断领域的应用，它将该领域的专家知识经验转化为系统知识库的推理规则，被审计单位所处行业、外部经营环境、内部管理控制水平、异常事件等难以量化的因素都被加以考虑，并且专家系统具有自主学习知识功能，因此专家系统能提高审计判断的一致性和可靠性（张晓岚等，2006）。尽管程序化方式得到了大量应用，但也存在一些缺点：通过访谈直接获取专家知识是一个耗费大量时间和精力的过程，知识来源范围比较局限；专家知识表示为可被计算机执行的程序化的推理规则较为困难，而且对内容有冲突的专家知识如何取舍尚无标准；基于特定公司开发的推理规则如何标准化以扩展到不同行业、不同规模的公司，其判断的有效性如何仍有待进一步验证。

2. 完善会计准则和审计准则等规范。

我国证券市场的法律环境还不完善，企业的会计信息质量失真现象比较普遍，存在会计造假和盈余操纵等现象。进一步完善法律法规制度体系，建立严格的惩罚措施及科学的激励制度。同时，加强会计准则的前瞻性和体系的稳定性；增加审计准则的可理解性、实用性,明确化和相对稳定化，给审计判断提供完备的指导（陆佳红，2009）。

3. 加强行为心理学的学习。

审计人员的性格、思维会影响审计判断的效果。通过学习行为心理学，审计人员的观察、协调、思维等能力得到提高，对判断中可能出现的偏差能有更好的认识，能有效克服不良的框架效应等。

（二）审计判断锚定效应的处理措施

首先，利用不同形式开展审计业务知识的培训，帮助审计人员更新会计知识和审计知识，及时掌握新制定的法律法规，积极主动地了解国际惯例，通过学习和培训，提高业务能力，增强法律意识和质量意识，逐步实现审计理念与审计手段现代化。其次，注重审计过程中的经验积累。专业判断水平的高低与实践经验密切相关，丰富的经验是判断准确的重要因素。因此审计人员在审计过程中要经常做总结，互相交流经验，探讨出现的新问题，只有这样,才能锻炼判断思维能力，积累起丰富的经验，提高分析问题和解决问题的能力，提高专业判断的准确性。最后，采用先进的审计判断辅助工具和现代审计方法能有效地提高审计判断质量。如抽样审计、风险基础审计方法以及计算机审计等先进审计方法，能够弥补审计人员的智力不足，克服认知能力的局限性，能够在一定程度增加审计判断的客观性和一致性。因此，运用现代审计方法和审计判断工具，有助于审计判断质量的提高。

（三）审计判断肯定效应的处理措施

1. 加大审计人员的责任认定。

当前审计判断失误的一个重要原因，不是审计人员专业知识结构或者认识能力问题，而是法律责任认定不够而带来的职业冒险。因此加大审计人员的责任认定是提高审计判断准确高效的一个重要手段（李星，2009）。

2. 建立有效的审计判断激励机制。

审计人员具有高水平的判断能力，不一定会做出高质量的审计判断，还取决于审计人员的努力程度，而审计人员的努力程度又在很大程度上取决于激励机制。激励可以是多方面的，可以是物质激励，也可以是精神激励。比如加薪、晋级、奖励、休假都可以作为激励的形式，具体而言就要注意审计人员的切身需要，因人制宜（李嘉明等，2008）。

（四）审计判断稀释效应的处理措施

1. 注重专业审计实践经验的积累。

从我国情况来看，审计准则等相关规范、审计环境都在不断的变化之中，审计人员应该加强自身的职业后续教育，不断学习，与时俱进，更新和积累专业知识和行业特殊知识。同时，审计人员应该阅读大量的审计业务档案、参与审计判断的实践，获取审计判断的实践知识和经验。

2. 由经验丰富人员对底稿进行审计复核。

经验不足的审计人员在执行审计任务时，会由于稀释作用使审计判断发生偏见；而经验丰富的审计人员则不易受到稀释作用的影响。因此由他们来对审计工作底稿进行审计复核，可以纠正经验不足审计人员发生的判断偏见，缓解稀释作用。然而，由于经验丰富的审计人员在进行审计复核时，他们判断的依据往往是由那些经验不足的下级审计人员所收集的，因此经验不足审计人员的判断偏见可能会影响到审计主管人员的判断（郎少萍，2000）。

3. 对经验不足的审计人员进行定期培训。

在他们执行审计任务时，由经验丰富的审计人员对其加以指导和帮助。经验不足会加剧稀释作用，因此对经验不足的审计人员进行定期培训，使他们逐步加深对稀释作用的了解，提高鉴别各类审计证据的能力，不断完善其知识体系，是十分必要的。此外，通常即使是经验不足的审计人员也能区分开相关证据和不相关证据，但当要综合考虑、作出审计结论时，经验不足的审计人员就会容易受到不相关证据的干扰，即受到稀释作用的影响，发生判断偏见，所以，在其执行审计任务时，由经验丰富的审计人员加以指导和帮助，能使他们专注于相关信息，排除不相关证据的干扰，缓解稀释作用。

参考文献：

[1]张继勋，《审计判断研究：回顾与前瞻》[J]，《审计研究》，2002（1）：17-22。

[2]张超、张晓岚，《审计判断质量的评价标准研究：分析框架及应用》[J]，西北大学学报（哲学社会科学版），2007，37（6）：63-69。

[3]Kahneman，D.，&Tversky，A. Prospect theory: an analysis of decision under risk［J］. Econometrica，1979（47）：263-291.

[4]Trotman，K.T.，and J. Sng. The Effect of Hypothesis Framing，Prior Expectations and Cue Diagnosticity on Auditors' Information Choice.Accounting，Organizations and Society 14（1989），565-576.

[5]Emby，C. Framing and Presentation Mode Effects in Professional Judgment: Auditors' Internal Control Judgments and Substantive Testing Decisions. Auditing: A Journal of Practice and Theory (Supplement 1994)，102-115.