PPP模式会计核算浅析

摘要：伴随着我国市场经济的不断发展，出现了大量的建设项目，传统的融资方式已经不能满足于社会的巨大需求，尤其是在公共服务领域，我国的公共设施建设项目众多，如果不采用有效的融资方式，使得国内的工程建设企业得不到良好的发展，同时也不利于我国工程建设项目的推进。因此，在这种情况下产生了新型的融资方式，即公私合作模式（PPP）。融资方式的转变必然影响到会计核算的方式，公私合作模式在我国的公共基础建设应用较为广泛，提高公私合作模式的会计核算能力，能够保证公私合作模式的良性发展，实现利益的合理分配。因此，本文通过阐述PPP模式，分析了PPP模式下的会计核算内容，联系现有的会计核算方式，重点研究了在不同公私合作的模式下的会计处理方式。

关键词：公私合作；会计核算；核算内容；会计处理方式

会计核算是会计工作的基本内容之一，通过货币计量对组织项目的资金情况作出有效的反馈，同时利用会计处理方式，分析出项目的运营情况，从而规划工作计划和建立有效的应对措施。随着我国基础工程项目建设的不断推进，会计工作在保证工程项目有序进行方面发挥了重要的作用。尤其在我国制定并颁布了《企业会计准则》后，对公私合作模式的会计核算进行了明确的规定，指出了在不同模式的合作中的会计核算方法。以此来促进我国公私合作模式的会计核算水平的提高，促进我国公私合作模式的良好发展。

一、PPP模式介绍

PPP模式即为公私合作模式，公私合作模式通过政府与私营企业的有效合作，能够利用政府的作用强化质量的监督，保证工程项目的顺利推进，同时良好的政策扶持，也能扩大资源的利用率，立足于当下科技与建造工艺的发展前沿，提高公共基础设施的作用[1]。公私合作模式相对于传统的BOT模式来说，合作的时间更长，如在赤峰市松北新城棚户区改造滨河公园、中心公园及松三路道路工程中，合作期限长达十年。公私合作模式改变了传统的融资方式，也扩宽了资源利用渠道，基于公私合作模式下，政府和私营单位存在一定的伙伴关系，在利益分配和风险承担中形成了一定的关系。所有的公私合作模式的对象都为具有公益性的建设项目，在利益分配上，多以社会效益和长期的投资回报为主，在风险承担上主要是依靠政府部门对私营单位的补贴，来尽到风险承担的义务[2]。总的来说，公私合作模式极大程度的改变了我国基础公共设施的建设环境，对于促进我国公共基础服务项目的发展具有重要积极的作用。

二、PPP模式下的会计核算内容

（一）项目发起筹备阶段

项目发起筹备阶段主要是对项目基础设施的资产属性和确认计量。目前，在公私合作模式下，主要是根据合同中的内容对项目的确收金额做出估计，同时要明确工程施工的项目和范围。如在赤峰市松北新城棚户区改造滨河公园、中心公园及松三路道路工程中，明确了实际建设内容按照采购人提供的工程设计文件、施工图纸及相关技术标准为主要参考依据，对于项目承接单位在实际的建设过程中，存在的差额现象，按照合同中的内容进行补偿[3]。另外，在我国《企业会计准则》中，明确规定了差额补偿应当作为金融资产进行处理，对于在项目完成后，可以通过对服务进行收费的认定为项目私营单位的无形资产，在会计核算中，可以将金融资产金额等价于确定金额的回报现值，可以将项目企业的无形资产等同于建设总投资金额与实际的初始成本的差额[4]。

（二）项目建设阶段

对于服务收入的确认，公私合作模式主要是按照我国现行的《企业会计准则解释》中的内容，认为其不存在实际建造服务的，可以按照支付工程价款，根据合同中的相关内容，选择无形资产处理方式或金融资产处理方式，此时的会计核算应当将长期应收款项作为建造成本予以考虑。在实际的建设过程中，如果项目私营单位存在建造服务行为，那么在会计核算过程中，必须要根据《企业会计准则》中的建造合同内容来进行处理，计算和确认相关的收人及支出[5]。在确认收入时，按照合同的相关内容，选择无形资产处理方式或金融资产处理方式，此时的会计核算应当将工程施工记录为合同毛利，在贷款项中确认并计量合同成本。

（三）项目运营阶段

项目运营阶段的收入确认和计量应当遵照《企业会计准则》中关于收入的规定内容，通过收入与后续项目的经营服务相关内容，在会计核算过程中，需要分开计算项目的金融回报与无形资产。在金融回报的确认与计量过程中，要将分期的金融成本按照实际的利率和利息进行计算，并将金融成本计算到主营业务收入中。如果金额能够被确定，那么可以将具体的金额数纳入到银行存款中，将二者的差额作为利息的调整处理；如果金额无法被确定，那么应当按照《企业会计准则》中收入的相关规定，将金额分别纳入到银行借款方和项目贷款方[6]。

（四）项目移交阶段

在公私合作模式下，项目移交阶段的会计核算工作主要集中在对项目公司的资产进行清算上，根据相应的会计数据，参照《企业会计准则》中的相关内容，对项目进行移交，同时核对相关资产的会计账面数目。对于未纳入项目运营单位的资产移交内容的，应当在会计核算过程中，按照项目运营单位的所属财产进行处理，后续的会计计量也应当遵照《企业会计准则》。如在赤峰市松北新城棚户区改造滨河公园、中心公园及松三路道路工程中，合同规定了运营维护期届满后10日内，乙方及项目公司应将本项目的资产、设施、文件等（资产和权益）无偿移交给甲方或甲方指定机构。在移交费用处理上，双方应按照法律法规的规定各自承担向接收人移交和转让发生的费用和支出。若因一方违约导致项目终止而需提前移交的，由违约方承担移交费用。

三、不同模式下的会计处理方式

（一）转让-运营-移交模式

转让-运营-移交的模式是指项目运营单位的设施均来自于项目投资单位和政府的资产转让，在政府的资产的基础上，对原有的项目进行有效的扩充，在这种转让-运营-移交的模式下，会计处理方式应当按照政府资产协议的价格计量进行处理。在运营资产的计量上，区别于传统的公私合营模式的资产计量方式，应当将资产价值等同于金融资产的初始金额加上无形资产的初始金额。除了资产价值的计量与传统公私合作模式不同外，在其他会计核算的项目上并没有差别。

（二）建设-拥有-运营模式

建设-拥有-运营模式是指项目的运营单位具有法律认可的项目所有权，在实际工程建设中，项目运营单位与项目本身存在一定的所属关系，因此，在建设-拥有-运营的模式下，不存在移交的情况。另外，对于项目的资产确认，应当视为项目运营公司的所属产业，因此，基于建设-拥有-运营模式下的会计处理方式，应当按照建造资产的固定金额进行会计核算，对于金额能被确认的，应当按照金融资产进行处理，对于金额不能被确认的，应当按照无形资产进行处理。

（三）委托运营模式和管理模式

委托运营模式与管理模式的会计处理方式基本相同，区别于上述两种的运营模式会计处理方法，在委托运营模式和管理模式中，项目运营公司对于项目本身并没有同意实际的经营所属权，因此，在实际产生的委托运营管理费应当视作对项目运营单位的劳务报酬，在会计处理过程中，可以按照营业收入进行实际的会计计量。

四、结语

公私运营模式在实际的项目建设中应用范围较为广泛，对于项目的会计核算工作也提出了具体的要求，除了在实际的会计核算过程中，要按照《企业会计准则》中的相关内容进行处理，同时还要在各个项目实施环节扩大项目会计核算工作的范围及深度。另外，会计处理方式也要根据项目运营模式的不同进行合理的调整，才能提高会计核算的有效性。

参考文献：

[1]高礼彦.社会资本角度下的城市轨道交通PPP模式比较分析――兼论“网运分离”[J].价值工程，2016，01（09）：1-4.

[2]孙琳，陈舒敏.债务风险、财政透明度和记账基础选择――基于国际经验的数据分析[J].管理世界，2015，01（10）：132-143.

[3]孙燕芳，张连营，孟维超.基础设施BOT项目资产的信息披露问题研究――基于路桥类上市公司的案例分析[J].学术论坛，2013，01（11）：63-69.

[4]李以所.公私合作伙伴关系（PPP）的经济性研究――基于德国经验的分析[J].兰州学刊，2012，01（06）：146-154.

[5]赵晔.改革开放以来中国PPP模式研究回顾与反思――基于期刊全文数据库实证分析[J].地方财政研究，2016，05（08）：84-89.

[6]史可.PPP：成长进行时――专访普华永道中国会计咨询服务组合伙人陈燕华[J].新理财（政府理财），2015，01（05）：38-39.

（作者单位：苏州园林发展股份有限公司）