PPP项目中企业所得税政策体系分析

摘要：随着政府债务规模的增加和国家经济发展速度的减缓，政府的融资能力受到限制，可用于基础设施建设的资金不断减少。为了保证国家基础设施建设和公共服务的资金需求，政府大力推广PPP项目，这一举措既能帮助政府解决债务和基础设施建设问题，又能为民营资本提供一定的收入。文章就PPP项目中现行企业所得税政策进行了总结，剖析了存在的问题，并从建立统一并且与项目模式相适应的PPP项目企业所得税体系、明确企业所得税处理具体问题、加大政策优惠力度等方面对现行企业所得税政策提出完善建议。

关键词：PPP项目 企业所得税 政策体系 税收优惠

在我国，基础设施一般由政府投资和管理，但是随着政府债务规模的增加和国家经济发展增速的放缓，政府可用于基础设施建设的资金逐渐减少。为了在资金受限的情况下进行基础设施升级，提供良好的公共服务，政府希望更多的民间资本进入基础设施和公共服务领域，因此大力推广公私合营的PPP项目。目前，国际和国内对PPP项目尚没有统一的定义，财政部的定义是政府和社会资本合作模式，是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。为了更好地规范和促进PPP项目的发展，完善的法律和政策文件必不可少。企业所得税政策作为国家调节经济发展的重要手段，在PPP项目发展中的作用不容忽视。但是，我国PPP项目模式具有较大的灵活性，相关的企业所得税处理方式没有专门的法律和政策进行规定。如何根据PPP项目的特点，结合现行的企业所得税政策，建立适合我国PPP项目现状和发展要求的企业所得税政策体系，并在项目运行和管理中顺利适用，成为PPP项目发展过程中必须解决的问题。

一、 PPP项目企业所得税体系现状

PPP项目是政府和企业合作进行基础设施建设的一类项目的总称，不同项目模式下项目的参与方式和程度有所不同。最常见的BOT模式企业活动涉及投资、工程施工建设、项目运营、设施维护和设施移交等内容。与之相比，BT模式下企业不参加设施运营，TOT模式下企业不参加项目的建设。不同模式下企业负担的成本和取得收入的方式有所不同，需要进行的企业所得税处理也不同。本文主要从项目建设、经营、移交三个环节对现行企业所得税政策进行总结，同时对目前的税收优惠政策进行介绍。

（一）建设期间企业所得税处理。 PPP项目模式不是固定的，有的项目企业参与建设，如BT模式、BOT模式，有的项目企业不参与建设，如管理合同模式、TOT模式，不同模式下企业的收入确认方式不同，企业所得税有关处理方式也不同。企业参与项目建设，如果建设工期超过12个月，根据有关规定，应按照完工进度或者完成的工作量确认收入的实现，在具体操作中一般按照完工百分比法根据完工进度确认主营业务收入、主营业务成本和合同毛利，并以此为基础确认企业所得税的计税基础，按照税法的相关规定申报企业所得税。企业参与建设且项目工期在12月之内的，则应在本年内按照合同规定的日期和金额确认收入并结转成本，以此作为企业所得税计税基础申报缴纳企业所得税。项目建设期间，企业没有参加工程施工的，在建设期不按照建造合同的规定确认收入，不会增加企业的应纳税所得额，这时只需确认项目相关资产的计税基础，为以后计算缴纳企业所得税提供支持。企业在项目建设期间发生的费用确认为期间费用，可以抵减当期企业所得税，如果对应的纳税年度企业亏损，可以按照税法规定5年内用以后的利润弥补亏损，减少以后纳税年度的应纳税所得额。

（二）经营期间企业所得税处理。经营期间是企业参与PPP项目取得收入的重要时期，企业从项目中获取现金流，具有较强的纳税能力。企业向服务对象收取费用，从政府获得服务费、补贴，获得项目特许经营权，获得分红收入都涉及到企业所得税处理。企业在项目经营过程中，公众购买服务支付的费用和政府购买服务支付的费用确认为收入，计算申报企业所得税，维持项目运营并取得收入所必需的设施维护、服务成本等支出确认为成本费用，在计算应纳税所得额时扣除。企业在项目运营过程中取得政府补贴符合税法规定条件的，可以作为不征税收入处理，经过税务部门核准后，不计入企业应纳税所得额。企业获得特许经营权的，获得时确认为无形资产，形成企业计税基础，在经营期间将无形资产进行摊销，在应纳税所得额中扣除，减少应纳税所得额。企业在PPP项目中投入资金获得股权，按照约定获得股利分红收入的，按照税法规定居民企业取得股利收入可以免征企业所得税。

（三）移交时企业所得税处理。无偿移交给政府的，不能从移交中获得收入，不需要进行企业所得税处理。政府提前收回资产的经营权、回购企业拥有的股份或双方约定期满后有偿移交，移交时企业可以从政府获得一定的资金，这些资金需要确认收入，并按照税法规定申报缴纳企业所得税。向其他方转让企业在项目中拥有的权利，从其他方获得的资金也应该确认收入并计入应纳税所得额。按照税法的一般规定，企业向第三方转让资产或股权时按照合同约定的金额确认收入，投资成本可以予以扣除，企业减少或撤回投资时，收益中相当于初始投资的部分，属于投资收回，不计入应税收入，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，属于应税收入，但是居民企业间股息红利收入暂免征税。

（四）企业所得税优惠政策。通过PPP项目可以筹集更多的资金，为公众提供更完善的基础设施和其他公共服务，这是政府大力推行的项目，因此为了吸引更多的企业参与，政府在企业所得税方面提供了一些优惠政策，以此提高企业的积极性。主要包括：首先，企业参与的PPP项目属于国家重点扶持的公共基础设施项目或环境保护、节能节水项目，符合税法规定条件的，项目所得享受“三免三减半”的企业所得税优惠，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起六年内，前三年免征企业所得税，后三年减半征收企业所得税。其次，企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，符合税法规定条件的，可按投资额的10%从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可在以后5个纳税年度内继续抵免。再次，企业在项目运营过程中取得政府补贴符合税法规定条件的，经税务部门核准后，可以作为不征税收入处理。最后，企业在PPP项目中投入资金获得股权，按照约定获得股利分红收入的，按照税法规定居民企业取得股利收入可以免征企业所得税。

二、PPP项目中企业所得税体系存在的问题

目前，政府大力推行PPP项目，相关的法律和政策文件也相继出台，但是PPP项目在我国还处于起步阶段，相应的政策体制还不完善，尤其是目前政府对于PPP项目的关注重点集中于吸引资金解决政府债务及基础设施建设问题，以及在此过程中政府与企业的资金投入和权责分配，对PPP项目收入和成本费用的确认没有做出专门解释，税收政策比较模糊，企业在进行企业所得税筹划和计算申报时遇到各种困扰，优惠政策有时难以落实。

（一）政策零散，缺乏可操作性。我国PPP项目还处于兴起阶段，相关部门对PPP项目涉及的企业所得税问题在不同的文件中有所规定和解释，并且出台了相应的企业所得税优惠政策，但是这些规定并不完整，现阶段企业在进行企业所得税处理时根据项目不同阶段的收入和成本特点适用税法的一般处理方法。然而PPP项目具有其特殊性，生命周期较长、操作复杂、项目模式各有不同，企业在处理企业所得税时需要考虑的因素也很多，甚至因为项目模式的创新，很多问题在税法中并没有明确规定，或者规定太过模糊企业不知如何实际操作，同时征收机关对一些问题也无法给出明确解释，给企业所得税的缴纳和征收造成了不利影响。企业为了保证税务处理合法合规，税务方面加大了工作人员的工作量并且可能需要向专业的税务师事务所进行咨询，增加了纳税成本。即使企业做了充足的准备，也可能因为企业所得税处理的失误多缴税，或者因为少缴税而受到惩罚，甚至由于处理不能通过征管机关核准而无法适用企业所得税优惠政策。与此同时，政策操作规定的不明确也在一定程度上给企业留下了更多避税甚至逃税的空间，增加了税收征管的难度，不利于政府税收收入的实现。

（二）标准不统一，缺乏可比性。PPP项目企业所得税政策体系不完善，相关部门对项目企业所得税处理没有统一规定，企业只能适用分散于税法中的一般规定，会导致不同企业对企业所得税政策理解的不同，使用的企业所得税处理方法不同，最终缴纳的税款存在差异，影响了税收的公平。企业所得税是企业衡量项目成本和收益、作出决策的重要依据，企业一般会参考一些已经完成的PPP项目作出投资决策，这时企业所得税政策标准的不统一会误导企业，导致企业错误估计项目对企业利润的影响，从而做出错误决定、丧失良机甚至给企业造成亏损。缺乏统一的企业所得税征收标准也不利于相关部门总结PPP项目的经验，调整PPP项目的相关政策，不利于政府与企业之间合理地确定投入和权责分配标准，保证企业的利润空间在合理范围内。

（三）税收负担重，影响公共性。政府推广PPP项目很大程度上是为了进行基础设施升级和提供更好的公共服务，这使得大部分PPP项目具有很强的公共属性，社会公众是这些产品和服务的最终消费者，这就要求PPP项目不能以盈利作为根本目标。但PPP项目是政府和民间资本的合作，这一特性要求它一方面要实现政府部门的职能，尽可能高效低r地提供公共产品和服务，另一方面要满足企业盈利的需求，给予企业合理的利润空间。政府对产品和服务公共属性的保证与企业对利润的追逐存在矛盾，税收则是调节和平衡这两者关系的有力手段，但是目前政府在PPP项目中对税收这一调节方式的运用还不明显，没有针对这方面的具体规定。项目中企业实现收入一般通过使用者付费、政府付费或者两者相结合的方式。使用者付费的情况下，企业确认收入并缴纳企业所得税；政府付费或者政府在使用者付费不足的情况下补贴企业也需要确认收入，在进行企业所得税申报时计入应纳税所得额，缴纳企业所得税。政府补贴本来有很大一部分来自税收，进行补贴是为了减轻企业负担，使企业向社会大众提供更好的公共服务，企业取得政府补贴并作为计税基础再次缴纳企业所得税，一部分资金会进行无意义的循环，违背了政府补贴的初衷，加重了企业的负担。税收负担会导致企业向政府寻求更多的补贴，或者提高公共产品的收入、降低企业运行维护的支出，影响PPP项目应有的公共属性，损害社会公众的利益。

（四）时间不匹配，影响积极性。PPP项目一般涉及基础设施建设或长期提供公共服务，这些项目具有较长的生命周期，项目前期一般需要较多的资金投入，资金投入将在项目的生命周期中逐渐收回。但是按照税法的相关规定，项目建设期间需要按照建造合同确认收入，同时结转成本和费用，按照利润缴纳企业所得税。项目前期企业确认收入，但实际上这时企业并未获得真正的资金收入，缴纳企业所得税会导致企业资金紧张，甚至企业会由于资金问题无法继续履约。如果缴纳企业所得税，税收资金来源是企业的自有资金，甚至需要贷款或者由股东投入更多的资金。企业投资PPP项目是希望获得利润，要求企业在未获得收益的情况下就拿出资金缴纳企业所得税，与企业投资的初衷相悖，无疑会影响企业投资PPP项目的积极性，也不符合政府推广PPP项目的意图。现金流被称为企业的血脉，在企业运营和发展中具有重要作用，很多企业的破产是由于资金链断裂造成的，企业投资基础设施建设本身就需要很多的资金，如果在资金未能回收时还要拿出一部分资金缴纳企业所得税，将造成企业的流动资金进一步减少，无疑会加重企业的负担，为企业带来更多的风险。企业投资是为了最终获得收益，而这种获得收益之前就要承担税收风险的情况，显然会使很多投资者望而却步。

（五）优惠力度小，缺乏吸引力。正如前文提到的，政府为了吸引更多的民间资本进入PPP项目，出台了一系列企业所得税优惠政策，主要有“三免三减半”和设备抵免政策等，但是这些政策范围有限，并不能覆盖所有的PPP项目，主要集中在节能、环保等领域，而且企业所得税优惠政策力度不足，无法吸引企业将资金大规模投入到这些项目中。优惠政策在落实上也存在一些问题，PPP项目中的优惠政策在会计核算上一般要求独立核算，在一些升级改造或者其他无法独立产生经济效益的项目中，优惠政策无法顺利落实，不能使企业真正受益。税收优惠政策是为了鼓励企业进入社会需要的领域，引导企业的投资方向，现行的企业所得税优惠政策对于小微企业、高新技术产业、节能环保领域较为侧重，而PPP项目涉及基础设施建设，也将在很大程度上促进国家的发展和人民生活水平的提高，是企业承担社会责任的体现，政府应加大对PPP项目的优惠政策力度。目前，国家推行PPP项目的进展并不顺利，企业出于多方面考虑在投资方面更加谨慎，也有企业所得税优惠政策并不完善，无法对企业提供足够吸引力的原因。

三、完善PPP项目企业所得税政策体系的建议

PPP项目在国家基础设施建设升级和经济发展过程中具有重要意义，中央和各级政府都对其高度重视，但是PPP项目的推广时间毕竟不长，企业所得税政策体系还有待进一步完善。目前，企业和征税机关在PPP项目企业所得税处理方面缺乏足够的政策依据，在操作中面临种种困惑，企业所得税政策应该助力PPP项目的发展，而不是成为阻碍项目发展的掣肘。

（一）建立统一的PPP项目企业所得税政策体系。PPP项目企业所得税政策存在的主要问题就是没有专门的政策体系，在适用企业所得税政策过程中只能参照税法中的零散规定。只有进行完整严谨的顶层设计，建立统一的PPP项目企业所得税政策体系，对PPP项目不同情况下相关的企业所得税涉税问题予以明确，出台专门的文件进行规定和解释，才能使企业所得税处理做到有法可依，减少企业对相关问题的困惑，保证国家的财政收入，发挥企业所得税政策的调节作用。建立PPP项目企业所得税政策体系时，应关注项目的整个生命周期，从融资、设计、建设到运营管理，以及最后的移交或转让，进行项目全过程的综合管理，对项目执行过程中合同的订立、履行和变更进行追踪，加强涉税业务的分析和识别，保证税收政策的执行到位和税收收入的监管到位。

（二）PPP项目企业所得税政策应与项目模式相适应。PPP项目只是政府和社会资本合作进行基础设施建设的一类项目的总称，是一个集合概念，在实际中，根据项目特点和合同约定的不同，PPP项目具有不同的模式，包括委托经营、管理合同、建设――运营――移交、建设――拥有――运营、改建――运营――移交等各种模式，不同的模式取得收入和确认成本的方式不同，涉及的企业所得税处理也不同。有关部门在制定企业所得税政策时不能一概而论，应根据PPP项目的特点，对不同项目模式下的企业所得税征收管理办法做出具体规定，具体问题、具体分析，使企业所得税政策更具可操作性，切实为企业进行企业所得税处理提供依据，保证税收公平。

（三）对PPP项目企业所得税处理具体问题予以明确。随着经济和商业的蓬勃发展，PPP项目的组织和合作方式更具多样性，资金融通更具便捷性，灵活的资金运作和项目执行方式使政府和企业有更多的选择，为PPP项目注入了活力，为企业分担风险和获取利润提供了更多的可能，但是项目融资和运行方式的多变要求相关部门制定企业所得税政策时考虑更全面、规定更具体。PPP项目涉及很多具体运作，需要考虑很多问题，例如项目筹备阶段的支出如何处理，对于项目进行升级改造等支出和收入无法单独核算问题如何处理，项目进行资产证券化如何处理，企业退出项目时直接撤资退出、将权利转让或政府提前收回如何区分处理，这些都是政府进行企业所得税征管和企业进行企业所得税筹划和申报时可能涉及到的问题，政策需要对这些问题进行具体规定，对企业如何进行税务处理予以明确。

（四）适当给予PPP项目更多的企业所得税优惠政策。推广PPP项目是政府缩减债务规模，加强基础设施建设的重要举措，但目前很多项目都处于无人问津的状态，项目推广的效果令人失望。企业对PPP项目的热情不足的很大一个原因是投资收益低，政府应针对PPP项目出台更多的优惠政策，才能吸引企业投资，企业所得税优惠政策就是一个重要方面。现行企业所得税法也有一些优惠政策，但是没有针对性，覆盖面不全，对企业的吸引力不强。对于建设时间长的项目，政府应当颁布企业所得税优惠政策解决项目前期税收无来源的问题，使企业不必在项目初期还担心税收风险。对于财政补贴，可以适当放宽条件，允许企业不计入应纳税所得额。政府应根据项目的特点推行企业所得税优惠政策，对于有些能源、交通运输等有较大盈利空间的项目，正常取得税收即可；对于急需引入民间资本、盈利空间较小或其他原因导致企业热情不高的项目，可以给予更多的优惠政策。另外可以参照国家鼓励发展领域的税收优惠政策，国家重点扶持的高新技术企业适用15%的优惠税率，年应纳税所得额低于10万元的小型微利企业适用20%的优惠税率，PPP项目也可以采取类似的优惠税率。

为了打破地区经济发展瓶颈，推动地区经济的均衡发展，实现全面建设小康社会的目标，我国政府提出了“丝绸之路经济带”和“京津冀协同发展”战略，在战略实施过程中需要大量资金，PPP项目能有效拓展融Y渠道，发挥民间资本在经济发展中的作用。PPP项目企业所得税政策体系的完善能吸引更多的民间资本进入基础设施建设，一方面在不提高甚至降低政府成本的情况下进行基础设施升级，为公众提供更优质的社会服务，另一方面在基础设施建设方面引入市场机制，也能借助企业的力量引导资金流向民众需求更多的领域，符合供给侧结构性改革的要求。

参考文献：

[1]王瑞.PPP模式在新建公立医院中的运用研究[J].商业会计，2016，（27）.

[2]曹莉娜.丁铁成.PPP项目税收管理初探[J].财会学习，2015，（57）.

[3]陈斌才.施工企业BOT项目的会计与税务处理剖析[J].财政监督，2013，（50）.

[4]陈志敏，张明，司丹.中国的PPP实践：发展、模式、困境与出路[J].国际经济评论，2015，（68）.