PPP项目公司会计核算问题探讨

摘要：PPP模式是公共服务供给机制的重大创新，合作主体涉及政府与社会资本方，合作领域为基础设施和公共服务，特点是投资额大，建设运营期长，项目设计、建设、筹资、投资、运营和收益分配等方式多样。由于PPP项目的复杂性及特殊性，会计信息质量影响项目运行质量、风险、绩效和价值等方面的监控、管理和决策。文章从PPP项目公司会计实务角度出发，对会计核算相关问题进行分析，并探讨了PPP项目会计核算实操思路，以期为PPP项目会计核算提供借鉴和参考。

关键词：PPP项目；BOT模式；会计核算；思路探索

1PPP项目会计核算的理论基础

目前，国内PPP会计核算准则主要基于《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》的内容，财政部于2008年颁布《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号）（以下简称准则解释第2号），只是对BOT模式给予了指导，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式却尚未覆盖，且内容过于简略，在建造模式、金融资产确认口径和确认时点、建设期利息处理、政府付费（包括缺口性补助模式）性质与项目收入确认等方面没有详细规定。2021年1月财政部修订颁布了《企业会计准则解释第14号》（财会〔2021〕1号）（以下简称准则解释第14号），以解决PPP项目公司（简称SPV）的会计实务问题。保持与国际准则趋同的原则，对PPP项目的会计处理进行了系统的规范，取代原准则解释第2号。由于PPP项目业务类型多且具有特殊性，目前会计准则对PPP会计核算实务的指导作用还不够具体和深入。同时适用的准则还包括2021年实施的新收入准则、新金融工具准则、借款费用准则、或有事项准则、无形资产准则等多项准则制度。我国PPP面临的财税体制、投融资环境和央企国企占PPP项目绝大比重的情况，与《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》适用的环境、合作主体等方面存在较大不同，因此借鉴国外理论的可行性值得商榷。

2PPP项目会计实务现状

PPP会计实务依据的会计准则和解释公告属于会计规则类，相关规定高度精炼且都是原则性的，解读政策容易产生偏差，且PPP项目会计核算适用多项准则，实务界尚未形成统一规范的做法。国内有关专家学者和PPP一线从业者对会计核算也进行了有益探讨，但多引用或局限于既有准则，对准则本身规定的金融资产与无形资产模式是否契合我国PPP模式特点，是否适用于PPP业务实际情况方面的探究不多。以某省水利投资国企和地方政府共同出资设立的SPV会计核算实际为例，自2017年至2021年该企业出资承建PPP项目12个，总投资106亿元，均为采取BOT模式的新建项目，设立独立法人机构，除一家使用者付费外，均为政府购买服务付费项目。目前在建项目公司6家，其余6家由于政策调整进入退库清算阶段。会计实务操作现状使所有项目均超过合同建设期，当前成本归集会计科目“在建工程”，部分已进入可使用状态，但没有确认相关的收入。建设期项目成本取得的增值税进项税在应交税金科目待确认。根据会计准则，进入运营维护期将依据付费模式相应转入长期应收款或无形资产核算。

3PPP项目会计核算问题分析

（1）会计科目使用缺乏规范和标准。一是建造资产成本归集科目使用不规范。以委托施工单位代建的PPP项目为例，初期用“长期应收款”核算，目前用“在建工程”核算，根据会计准则，BOT模式下工程竣工验收后不作为固定资产入账，在建工程属于固定资产过渡性科目，项目公司在建工程核算不符合会计核算配比的原则。二是使用金融资产核算政府付费模式下项目资产的合理性有待商榷。因政府付费PPP项目转入运营后一般用金融资产核算，将政府付费的资产转做长期应收款分期收回，不确认营业收入。一方面影响项目公司的营业收入规模，在增值税没有规范标准前造成流转税链条中断；另一方面也影响政府税收收入和财政可承受能力。三是政府缺口性补贴付费模式下区分金融资产和无形资产核算，目的是区别政府授权特许经营收费和政府付费部分，其实是同一资产提供的服务，这使得计算和核算更加复杂和繁琐，不利于提高会计信息质量。（2）PPP项目资产的确认和计量不尽合理。目前，新建PPP项目资产确认时点是达到可使用状态时结转，如果为政府付费项目确认金融资产，如果为使用者付费形成的特许经营权确认无形资产。由于PPP项目形式多样、复杂，且法律环境不够完善，存在的争议和纠纷事项风险较大，而且项目的建设期较长，不可预测等问题会形成烂尾工程的风险，一定程度影响着社会资本参与的积极性。因PPP项目实质是政府与社会资本达成契约后形成的购买关系，如在建设期就按完工程度确认资产，政府方确认负债，有利于社会资本营造良好的法律环境和削弱隐性政府债务政策（不超出财政支出责任控制红线10%的硬性约束）信息不透明的风险。会计实务处理建造资产融资利息的一贯做法为建设期资本化、运营期费用化。由政府付费的PPP项目实质为代替政府融资建设项目，可作为投资内含报酬成本收回，建设期予以费用化处理更直观地反映投融资成本的回报情况。由使用者付费项目实质为未来服务收入抵减融资利息成本，因而可进行资本化处理。（3）社会资本出资设立SPV公司纳入合并报表问题。其一，并表的理论基础不够充分。准则解释第14号规定，PPP项目合同应符合“双控制”标准，即政府方控制或管制社会资本方PPP项目资产的使用，必须提供公共产品和服务的类型、对象和价格；PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。说明社会资本对PPP项目重大经营决策没有控制权，因此不符合纳入企业合并报表具有重大影响的基本原则。其二，由于PPP项目的大体量和高负债属性，一旦并表则可能触及资产负债率等指标限制，进而使融资和项目实施受到影响。从资产运营效率及财务指标优化、财务风险等角度考虑，并表后会出现期限漫长、收益偏低的“重型”资产占用的现象，避免并表更加符合社会资本方的利益和诉求。很多PPP项目参与方将不并表作为重要的诉求甚至先决条件予以提出，并表的意愿不强，也是影响国内PPP工程吸引民间资本进入的主要原因之一。（4）PPP项目付费模式与税收等问题给账务处理带来难题。PPP项目付费模式分为政府付费、使用者付费与可行性缺口补助三种，SPV公司区别三种付费模式如何纳税，目前的财务与税收法律法规没有形成统一权威的说法。会计核算与税收政策高度相关，税收政策的不确定给账务处理带来了困难。使用者付费与一般形式下商品或服务购销交易在税收上一致，属于销售行为确认主营业务收入，按规定缴纳流转税和所得税。面临的难题有三：一是政府付费和可行性缺口补助不征税收入的界定。如果属于政府付费项目，一般项目建设成本转入长期应收款，核算不确认收入也不缴纳增值税，项目建设成本投入占总体收入的比重较大，政府从税收的角度考虑不利财政收入取得。而属于价格补贴性质的缺口补助类收入，则面临减免税收待遇不易确定的风险。二是增值适用税率不明确与进项增值税率差异的处理。SPV公司账面留存大量按建筑业取得增值税率11%的税点，计入待抵扣的增值税进项额，如果税法规定按服务业6%的税点征税，将会产生待抵扣税点差异。三是目前税法未规定PPP项目增值税留抵额可进行退税或转移。进销项税点差异加上取得中央财政补贴和带有奖励性质的政府补助等减免征增值税的情形，就会使运营期结束后仍有大量未抵扣进项税，面临只能放弃或造成项目投资回报率不能达到预期的风险，急需在政策层面对税收加以规范和明确。（5）政府绩效考核带来项目公司收入的不确定性。政府考核付费涵盖可用费和运维绩效服务费，可用费为PPP项目工程成本总额和工程建设其他费用、建设期利息、税费、投资收益等，运维绩效服务费指PPP项目公司为维持本项目可用性之目的，提供符合相关规定的绩效标准的运用维护服务所应得的收入。政府对PPP项目全生命周期的各个阶段进行绩效考核，是政府付费的一个重要环节。由于PPP项目政府付费占比较高，运营期限长，且可用性付费与运营绩效考核结果挂钩，形成投入资产减值的可能。大部分企业没有绩效考核计提减值准备，应对其引起足够的重视，保证会计信息的真实性和完整性。

4PPP项目会计核算实操思路探讨

（1）本着简化核算的原则，统一会计科目使用。社会资本方投资的建造成本归在“合同资产——PPP合同建造成本”科目下核算，符合该科目用来核算分次确认收入模式下履行义务获取对价权利的定义，同时有利于进行成本的摊销核算。建议在项目资产达到可使用状态后不再转入金融资产和无形资产，继续在合同资产下区分二级科目核算政府分期付费和特许经营成本摊销金额，两者实际上是同一资产提供的服务，只不过区别由谁付费形成差别。满足准则解释第14号不属于固定资产的相关规定，保持会计核算的一贯性。（2）本着及时审慎的原则，明确合同资产的确认和计量。对新建PPP项目资产在建设期开始确认资产，先按完工程度支付对价金额估值入账，待办理财审竣工决算后再调整原来的暂估价值。对融资借款利息是否资本化的问题，区分政府付费项目不予资本化，经营特许权使用者付费项目进行资本化处理。同时在投入使用进入运营期后，会计期末按上年度政府绩效考核结果支付百分比确认合同资产应计提减值准备。（3）本着权责发生和配比的原则，确认收入、摊销费用。新收入准则以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认原则，PPP项目公司只有项目实施的管理权和利用设施提供服务获得的收费权，没有项目资产的控制权和项目设施的重大剩余权益，因而在收入确认时点上不存在控制权转移才能确认收入。可以理解为根据PPP合同，满足履行合同具有商业实质能带来改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，并有权取得的对价很可能收回两个收入确认条件即可确认收入。政府付费模式下，建设期可根据PPP合同确认一项收入权利的产生，按建造成本扣除重大融资利息部分确认可用性收入，运营期按应收服务费确认运维服务费收入；混合收费模式下，按应税政府补助和可行性缺口补偿的性质，属于运维补贴性质的并入运维服务费确认使用者付费总体收入，并根据运营期间分摊合同资产的成本费用。（4）本着实质重于形式的原则，规范项目公司合并财务报表。社会资本参与的PPP工程大多为国有企业和央企，笔者所在国企大部分为政府付费模式下的PPP项目，参与主体属于国有资产和政府共同出资的SPV，因此，笔者提出在转入常规运营前，社会资本出资方（母公司）适于将SPV承担的PPP业务按表外业务记录在合并报表中，相关信息在会计报表附注中加以披露，待相关法律政策环境完善后再纳入合并报表。（5）本着“镜像互补”的原则，达成社会资本方与政府方在会计核算上的相互印证。社会资本投入形成的合同资产与政府合同负债义务的计量和确认存在界定困难等诸多问题，需要从项目的全生命周期综合考虑时间价值、资本价值和合理回报率等因素合理确认金额，在政府和企业会计报表中同时披露相互印证。双方树立成本核算意识，有利于提高会计信息质量的准确性，也有利于防控政府隐性债务和企业经营风险。

5结束语

鉴于PPP项目的复杂性，无论从政策层面还是实务理解方面，会计核算都存在诸多未解难题。为提高会计信息质量，对会计核算提出更高的要求，通过会计从业者积极探索、大胆尝试，规范PPP项目核算，促进会计信息管理水平的提升。

参考文献：

［1］张懿珊,盛姜月.不同行业PPP模式的进入风险探究——基于社会资本的角度［J］.中国总会计师,2018(3):72-73.

［2］李大光.PPP债务风险分析及防控［J］.中国总会计师,2018(9):82-83.

作者：张颖