时间：2022-08-17 10:06:57
所谓票据，是指出票人签发的，具有一定格式的，约定出票人或付款人无条件向持票人支付一定金额的债据凭证。《票据法》规定：票据分为汇票、本票和支票三类。汇票分为银行汇票和商业汇票两种，其中商业汇票（包括商业承兑汇票和银行承兑汇票）通过设置“应收票据”科目核算。
《企业会计准则》规定：企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。根据《准则》规定，作为应收款项的应收票据，应该在有客观证据时计提减值准备。然而，《中华人民共和国企业所得税法》规定：在计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不得扣除。《企业所得税法实施条例》中说明未经核定的准备金支出，是指不符合条例和国务院财政，税务主管部门规定的各项资产减值准备，风险准备等准备金支出。根据《税法》规定，应收票据的准备金支出不得扣除。所以，对应收票据的坏账准备的税前扣除与企业会计制度的规定存在较大差异，在年终申报所得税时应按照税法的规定进行纳税调整。
一、应收票据坏账准备的处理
为了减少会计工作人员年终申报所得税时的工作，平时应尽量减少计提坏账准备。笔者认为，“应收票据”科目核算的银行承兑汇票以及在同一会计年度内到期的商业承兑汇票不需要计提的坏账准备，而在有客观证据表明已发生减值时，跨越同一会计年度到期的商业承兑汇票于资产负债表日可以计提坏账准备。
应收票据的信誉比较高，《票据法》规定：汇票的出票人必须与付款人具有真实的委托付款关系，并且具有支付汇票金额的可靠资金来源。而且，只有在银行开立存款账户的法人以及其他组织之间，具有真实的交易关系或债权债务关系，才能使用商业承兑汇票。我国的《票据法》对汇票的使用做了严格的规定，即应收票据具有较高的法律保障。
银行承兑汇票是企业委托其开户行承兑的汇票，即由开户行保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人。当票据申请人无法支付票据金额时，承兑银行无条件付款，转作申请承兑人逾期贷款。银行的信誉较好，无法支付收款人的可能性几乎为零，所以“应收票据”科目核算的银行承兑汇票的金额无需计提坏账准备。
商业汇票的承兑期最多不超过6个月，流动性较强。企业可以通过票据贴现和背书转让商业汇票，以转移风险。而且，从资产负债表中可以看出，应收票据的流动性比应收账款更强，同时应收票据的信誉更高。超过承兑期未能收回的应收票据，全额转入“应收账款”科目。若对同一会计年度内到期的商业承兑汇票计提坏账准备，同时，在有足够的证据证明减值时，应收账款也计提坏账准备，这样会造成对一笔金额多次计提坏账准备的现象，与配比原则不符。所以，同一会计年度内到期的商业承兑汇票不应该计提坏账准备。
从会计利润的计算公式：利润净额=营业收入―营业成本―营业税金及附加―销售费用―管理费用―财务费用―资产减值损失，可以看出，计提减值准备可以成为上市公司操纵利润的手段。上市公司有意压低坏年景的业绩，将利润推到下一年度集中体现，以达到下一年度业绩大增。这对下年度的利润有表现持续增长的作用，但只是从表面上的反应，实质上，公司的财务状况、经营业绩并没有根本改变。这样制造持续盈利的假象，误导投资者，造成证券市场的秩序紊乱。所以，我们要控制计提减值准备的项目，尽量减少计提及减值准备。
但是，如果所有“应收票据”科目核算的项目均不计提减值准备，则与权责发生制以及配比原则不符。所以，要对跨越同一会计年度到期的商业承兑汇票计提坏账准备。
二、应收票据坏账准备的会计核算
例1：2010年5月1日，A公司销售产品一批给B公司，增值税专用发票上注明销售收入为10000元，增值税税额为1700元，收到B公司的期限为6个月、不带息商业承兑汇票一张，面值11700元。
A公司的账务处理如下：
2010年5月1日收到票据时，
借：应收票据11700
贷：主营业务收入10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700
2010年11月1日，应收票据到期，收回款项，
借：银行存款11700
贷：应收票据11700
若收不回款项，
借：应收账款11700
贷：应收票据11700
2010年12月31日，若有客观证据证明无法收回账款，计提减值准备，
借：资产减值损失11700
贷：坏账准备――应收账款坏账准备11700
说明：从2010年5月1日到2010年11月1日，在任何情况下都不需要对应收票据计提坏账准备，在到期日2010年11月1日，若无法收到款项，则将应收票据转为应收账款。年末，若有证据证明无法收回，可计提坏账准备。
例2：2010年11月1日，A公司销售产品一批给B公司，增值税专用发票上注明销售收入为10000元，增值税税额为1700元，收到B公司的期限为6个月、不带息商业承兑汇票一张，面值11700元。
A公司的账务处理如下：
2010年11月1日收到票据时，
借：应收票据11700
贷：主营业务收入10000
应交税费――应交增值税（销项税额） 1700
2010年12月31日，若有客观证据证明无法收回账款，计提减值准备，
借：资产减值损失11700
贷：坏账准备――应收票据坏账准备11700
2010年5月1日，应收票据到期，收回款项，
借：银行存款11700
贷：应收票据11700
若收不回款项，
借：应收账款11700
贷：应收票据11700
说明：年末，无客观证据表明应收票据发生减值，则不需要计提减值准备。若有客观证据证明无法收回账款，可以计提减值准备。第二年，票据到期时，若收不回款项，则将应收票据转入应收账款，此时不需要对应收账款计提减值准备。
这样核算，一个会计年度内发生的业务，无法收回时，在同一会计年度计提减值准备，冲减当年利润，不会递延到以后年度，符合权责发生制以及配比原则。
三、应收票据坏账准备的计税处理
会计核算中计提的坏账准备与税法中允许扣除的坏账准备之间存在较大的差异，使得纳税调整更加复杂。税法规定，计提的减值准备不得在税前抵扣。所以，当计提了减值准备的应收票据实际发生减值损失时，才能按实际发生额扣除。
例如：甲公司2010年年度实现利润总额500万元，年末计提应收票据减值准备10万元，则甲公司2010年年度应纳税所得额为：500+10=510万元；若该公司该年度应收票据转回坏账准备20万元，则该公司该年度应纳税所得额为：500+10-20=490万元。
说明：2010年年度的应税利润为该年度的会计利润加上应收票据计提的坏账准备减去转回的应收票据计提的坏账准备。
关于应收票据坏账准备的计提，要完善企业会计准则，严格控制坏账准备的计提条件、范围；提高注册会计师的审计质量，加强监督；同时，应该标准化会计报表附注内容，更全面地披露坏账准备的相关信息。
参考文献：
[1]中国注册会计师协会.2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材:会计[M].北京:中国财政经济出版社,2011.
[2]财政部.企业会计准则――2006[M].北京:经济科学出版社,2006.
作者简介：张秋艳，现就读于中国矿业大学管理学院会计学系。