财务目标、会计政策与审计风险:案例分析的视角

【摘 要】 部分上市公司为了实现其财务目标，以会计政策为工具，对企业的财务状况进行“管理”，降低了会计信息的可靠性。文章基于上述问题的案例分析，结合利益相关者的观点，提出注册会计师在分析会计政策变更对审计意见类型的影响时，应当综合考虑会计政策变更的合理性、对企业财务状况的影响、是否恰当列报等因素。同时指出，由于上市公司涉及的利益相关者众多，当上市公司有再融资或者其他特殊目的的财务目标时，注册会计师应当提醒审计报告使用者注意被审计单位不合理变更会计政策的行为。

【关键词】 财务目标； 会计政策； 审计风险； 利益相关者

一、上市公司变更会计政策案例分析

2003年，上市公司西宁特钢派发高额现金股利，调整净资产收益率，进而达到监管部门关于可转换债券发行的监管要求。从该事件后，证券市场开始关注上市公司财务目标与分红政策的关系。2012年9月，上市公司太钢不锈公告称其公开增发股票事项已经获得国资委原则上同意，在2010年及2011年公司购置固定资产投资支出均同比减少的基础上，公司仍然在2012年调整固定资产折旧年限，以此提高其净利润，以达到公开增发的监管要求。这再次引起了学术界和实务界对上市公司财务目标及会计政策关系的探讨。除了上述上市公司为了拟再融资而改变会计政策外，上市公司还存在着其他不同财务目标与会计政策之间的关系：

第一，上市公司为了扭亏为盈而改变会计政策。上市公司岳阳林纸2012年9月公告，其于2011年10月分别对固定资产的折旧年限、残值率以及应收账款的坏账准备计提比例做了调整。这两项调整使得岳阳林纸2012年上半年实现“扭亏为盈”，公司实现净利润1 354.41万元，如果剔除该项调整和所得税的影响，则公司上半年亏损2 010万元。除了岳阳林纸，上市公司一汽轿车因为降低固定资产年折旧率，京山轻机由于下调应收账款坏账计提比例均预计对公司2012年净利润的“贡献”超过50%。

第二，上市公司为了粉饰财务报表而改变会计政策。上市公司中海海盛将运输船的使用寿命从8—22年变更为8—25年，新造船舶预计使用寿命从22年变更到25年，船舶净残值从180美元/轻吨变更为470美元/轻吨，该项会计政策的变更将增加中海海盛2012年净利润约2 200万元。在机械制造行业疲软的市场形势下，上市公司三一重工在2012年10月调整会计政策，将1年以内的计提比例从5%调整到1%，使得公司2012年前三季度就能增加净利润约4.7亿元。受电力需求萎缩的影响，上市公司华能国际参考行业平均水平对12类固定资产的预计使用年限、残值和年折旧率做了一系列的调整，使得华能国际预计2012年度折旧费用减少约人民币7亿元，虽然未使得上市公司扭亏为盈，但这种仅仅根据行业水平而非根据企业自身资产预期经济利益的变化而改变会计政策的行为，也部分起到了粉饰财务报表的效果。

第三，上市公司因为特殊目的财务目标而改变会计政策。上市公司*ST中钨、ST秦岭、*ST甘化和*ST能山选择使用更为严格的固定资产折旧年限，这使得*ST中钨2012年归属于母公司净利润减少15万元，ST秦岭增加折旧额425万元，*ST甘化净利润减少不超过人民币50万元，*ST能山减少公司净利润约1 220万元。这么多家ST上市公司改变会计政策，不能确保均是为了资产重组做准备，但特殊目的的财务目标也成为了上市公司改变会计政策的原因。

二、上市公司财务目标与会计政策的关系

为了更加如实、公允地反映企业财务状况，《企业会计准则》赋予企业对会计政策更大的选择权利，但是这也为企业平滑利润、粉饰财务报表提供了工具。以固定资产折旧为例，如果企业在机器设备折旧期限超过后继续使用，则公司延长折旧年限就比较合理；而如果机器设备被公司提前处置，有些甚至产生处置亏损，则公司延长折旧年限就显得不合理。仅仅参考行业标准是上市公司运用较多的折旧年限选择方法，但是未考虑机器设备具体状况而改变该项会计政策，则会使得企业未能如实反映其财务状况。

改变固定资产折旧方法、调整应收账款计提减值准备比例是上市公司调整利润最主要的方法。从企业财务目标的角度出发，企业为了实现其财务目标在《企业会计准则》的范围内调整会计政策是有迹可循的。企业以会计政策为工具，在企业生产经营之外对企业的财务状况进行“管理”，以实现财务目标。但是从解决信息不对称、利益相关者了解企业经营状况的角度出发，企业通过会计政策调整会计利润的行为不仅不能实现公司的价值增值，反而打破了有序的财务信息反馈渠道，使得企业提供的会计信息失去可比性、可靠性。

对于上市公司而言，其涉及的利益相关者众多，通过会计政策调整而达到调节利润的目的，不仅会使其利益相关者不能获取真实的财务信息以作出经济决策，还会影响证券市场的信息披露和投资者信心。如何解决这一问题，使得利益相关者能够获取可靠的财务信息以有利于其经济决策，成为当前学术界及投资者关心的问题。

三、会计政策变更下的审计风险

针对上述问题，作为“经济警察”的注册会计师责无旁贷，应当特别关注上市公司不同财务目标下的会计政策变更，设计审计程序应对其审计风险。注册会计师必须了解被审计单位的经营目标、财务目标，当上市公司维持持续经营时，其会计政策的选择较为稳健；当上市公司具有特殊目的的财务目标或者再融资需求时，其通过会计政策变更调节其财务状况以满足监管要求的诉求将更加强烈。随着创业板的推出，创业板上市公司对其经营状况有更严格的监管，为了维持上市公司的市场形象，注册会计师要假设上市公司具有通过改变会计政策而“粉饰”财务报表的动机。

注册会计师通过了解企业的经营目标、经营战略、财务目标的角度审视上市公司会计政策的变更，这将更具有针对性。《中国注册会计师审计准则第1 211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中提到被审计单位对会计政策的选择和运用时指出：1.注册会计师应当了解被审计单位对会计政策的选择和运用，是否符合适用的会计准则和相关会计制度，是否符合被审计单位的具体情况，并关注下列重要事项：（1）重要项目的会计政策和行业惯例；（2）重大和异常交易的会计处理方法；（3）在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响；（4）会计政策的变更；（5）被审计单位何时采用以及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度。2.如果被审计单位变更了重要的会计政策，注册会计师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。3.注册会计师应当考虑，被审计单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地进行了列报，并披露了重要事项。

注册会计师要求上市公司就调整会计政策的行为进行恰当列报，但仅仅通过列报依然未能达到投资者对于可靠性会计信息的要求。由于目前我国股票市场投资者不具备全面的投资知识，更关注于上市公司披露的账面利润和财务指标，所以从投资者保护和会计信息可比性的角度看待该问题，笔者认为上市公司调整会计政策应该区别性地对待，综合考虑会计政策变更的合理性及对企业财务状况的影响出具审计报告。

四、会计政策变更的审计对策：利益相关者的观点

首先，注册会计师在了解企业经营目标和财务目标的基础上，询问被审计单位改变会计政策的原因；其次，可根据上述案例分析中遇到的不同情形设计审计对策：

第一，如果被审计单位改变会计政策的理由是合理的，并且被审计单位在附注中披露改变会计政策的原因及其他重要事项，则被审计单位的该项会计政策变更将不会对审计意见产生影响，应当出具标准的审计意见；如果被审计单位改变会计政策的理由是合理的，但被审计单位在附注中拒绝披露改变会计政策事项，则注册会计师需要重新测试该理由是否充分，并出具带有强调事项段的审计意见或者保留意见。

第二，当被审计单位改变会计政策的理由是不合理的或者没有对会计政策变更提供合理解释时，比如当机器设备未实现更新换代或者没有充分理由说明机器设备能够延长使用年限时，被审计单位延长固定资产折旧年限；当企业应收账款方财务状况未得到改善时，企业降低应收账款坏账准备计提比例，则需要根据该会计政策的变更对企业利润的影响和企业利润总额、重要性水平等来确定审计意见。如果注册会计师对会计政策变更有异议并且该变更导致被审计单位扭亏为盈、对企业的财务状况有重大影响的，应当出示带强调事项段的审计意见或者保留意见；如果在此基础上，企业不披露该会计政策的变更，则应当出具否定意见。

第三，当被审计单位改变会计政策的理由是不合理的或者没有对会计政策变更提供合理解释，但是该项会计政策变更对企业利润的影响较小，未达到重要性水平，则需要提请被审计单位披露会计政策变更原因。当该项会计政策变更对企业利润的影响较大，超过重要性水平，但是被审计单位未因此达到扭亏为盈的结果，则应根据该项会计政策变更对企业财务状况的综合影响出具带有强调事项段的审计意见。

由于我国审计市场是买方市场，上市公司具有较强的话语权，当会计政策变更对企业利润的影响较大，超过重要性水平，未因此实现扭亏为盈时，注册会计师会出具标准审计意见，特别是当被审计单位改变会计政策是按照行业水平或者被审计单位提供了部分理由且愿意列报时，注册会计师往往会在与上市公司的博弈后出具标准的审计意见。但是由于上市公司涉及的利益相关者众多，如果未在审计报告中提及该事项，可能会引起信息使用者的误解，所以笔者认为应当出具带有强调事项段的审计意见提示审计报告信息使用者。

五、结论与建议

上市公司监管要求其必须披露会计政策变更的原因，所以上市公司为了符合信息披露监管的要求愿意披露会计政策变更事项，但是审计准则并未就会计政策的变更对审计意见的影响提出结论式意见。上述我国上市公司通过变更会计政策调节利润的案例分析可以发现：一是上市公司为了实现其财务目标，以会计政策为工具，在企业生产经营之外对企业的财务状况进行“管理”，以实现财务目标，降低了会计信息的可靠性。二是注册会计师在分析会计政策变更对审计意见类型的影响时，需要依靠自己的职业判断。由于上市公司涉及的利益相关者众多，特别是众多投资者和潜在投资者，注册会计师在出具审计意见时需要综合考虑其财务目标和会计政策变更的关系及会计政策变更对企业财务状况的影响。三是当上市公司有再融资或者其他特殊目的的财务目标时，注册会计师应当提醒审计报告使用者注意被审计单位不合理变更会计政策的行为。

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