绩效审计服务国家治理研究*

【摘 要】 绩效审计在促进国家治理水平提高方面发挥重要作用，文章基于制度变迁视角分析了我国的绩效审计发展情况。主体期望获得最大的外部收益是制度变迁的诱因，要想在现有制度环境下增加外部收益就必须要对现有制度进行改革。我国绩效审计现行审计管理体制及思想观念无法实现潜在收益的增加，因而应该为制度变迁创造潜在收益、提高审计机关独立性、树立科学的审计观等，进一步推进我国绩效审计发展。

【关键词】 绩效审计； 国家治理； 制度变迁

一、引言

我国绩效审计在近十年中已取得重大发展，但与国际相比仍然有较大差距，具体表现在标志政府审计发展先进水平的绩效审计尚未在我国全面展开（陈宋生，2006）。可见绩效审计开展比较好的国家，其综合国力也不会差，因而重新审视我国现代审计发展及其变迁便十分必要。本文希望从制度变迁的角度研究绩效审计服务国家治理中出现的问题以及提高治理能力的办法，通过改善政府项目以及有关机构的运作来为政府提供可靠的信息资源，进而让绩效审计更有效地服务国家治理，实现真正的“良治”。

二、国家治理与绩效审计的基本内涵及内在联系

国家治理是指国家权力机构中政府及其人作为主体行使人民赋予的征税权和行政权来对国家事务进行控制、管理、协调和服务的过程。它重在维护国家治理的稳定，是改善国家治理的重要机制，通过将制度变迁与绩效审计的目标、标准相结合，综合考虑如何科学进行国家治理，分权和问责是其基本要素。而绩效审计是根据国家治理中绩效管理的需要而产生的（李凤雏等，2012），它是指检验、评价和监督政府部门在国家治理中所履行的绩效审计范围和程度的制度安排。一般目标是对审计对象即政府及有关机构项目活动的经济性、效率性和效果性进行审查、评价并改善，为决策主体了解各项相关经济活动以及发现有关问题提供可靠的信息。

刘家义（2012）指出，“国家治理的需求决定国家审计的产生，其目标决定了国家审计的方向，模式决定了国家审计的制度形态。”可见国家审计作为国家治理中的一项重要部分，它本身就应该体现出一个国家从统治到治理的新发展，而要真正实现国家审计的转型就必须要将绩效审计、资源环境审计等作为重点来提高我国的审计工作。此外二者的内在联系还表现在：按照委托理论，国家在行使人民让渡的国家权利中，容易与委托人之间产生“信息不对称”的问题（李坤，2012）。由于国家治理本身就具有难以弥补的内生缺陷，例如由于市场的不完整，信息不可能以一种直接的方式完全进行传递，这就很可能导致人掌握的信息多于委托人，而这种信息不对称就会造成二者间利益关系的失衡，而且从深层次上讲，改革本身就是利益关系再分配，会使各项资源要素在不同的利益主体间转移。政府同时作为体制改革的主体和对象，难免会由于利益关系阻碍体制改革的进程，因而通过绩效审计的方式来提高政府各项活动的经济性、效率性和效果性的重要性就成为必然。

国家治理机构之间的独立性与否是绩效审计能否高效进行的前提。“实现对权利的制约和监督”一直是我国审计制度建设中的关键（张立民、张阳，2004）。由于利益冲突，作为人的政府人员在个人利益和公共利益之间难以保证其决策的公正性，可能会利用国家权力进行非公共使用，而且更有可能的是，若高层的人与人之间形成一种默契，那么这个拥有国家治理主动权的强大组织将会很难控制，政府绩效无法保证，造成公共资源的浪费。

三、从制度变迁理论到绩效审计变迁的理论框架

制度是重要的，时代的变迁要求制度也要随着进一步发展。两种制度间的转换替代过程就是制度变迁，是一种目标模式对起点模式的替代。诺思的制度变迁模型认为主体期望获得最大的外部收益是制度变迁的诱因，同时他主张将外部收益内在化来达到帕累托的最优状态。陈宋生（2006）也指出，制度的边际替代成本是实际制度需求的约束条件，而制度的边际转换成本大于或等于制度的边际效益是实际制度供给的约束条件。即制度创新能够实现的前提是制度创新所创造的潜在收益大于其预期成本，此时行为主体就会主动推动制度变迁的进行，而由于潜在利润存在的普遍性，人们为了获得个人利益就会不断地进行制度创新，并且这种制度创新是符合历史发展趋势的，它实质上是一种效率的改进。

根据诺思的制度变迁模型即主体期望获得最大的外部收益就是制度变迁的诱因，但是这些“收益”在现有制度条件下难以做到。随着技术手段的日趋成熟，政府审计边际效益逐渐减小，而要想增加外部收益在现有制度环境下根本无法实现，必须要对现有制度进行创新性改革进而实现“外部收益内部化”。无论从审计机关自身发展还是目前社会公众对政府审计的期待而言，现有的审计制度都必须要进行创新性改革。

四、从制度变迁视角看绩效审计服务国家治理中出现的问题

第一，绩效审计变迁虽然存在潜在收益，但制度改革能够实现更大的潜在收益的前提条件仍不够。樊纲（1996）认为，通过制度改革实现的利益扩大不仅仅包括社会福利，还包括审计机构中人员的利益。只有当后者实现了某一方面的利益时，如工资的提高、职位的升迁等，他们才会尽力推动这项改革的进行。制度变迁还涉及成本问题，绩效审计制度实施起来的预期成本过高等现状都为绩效审计的进行设置了障碍。就法律的角度而言，我国审计署在联合国大会中推动实现了联合国绩效审计的立法，但我国仍没有类似于美国的《绩效成果法》形式的法律及相关制度来保障绩效审计的进行。

第二，现行审计管理体制根本无法满足绩效审计开展的要求，我国要有效开展绩效审计必须完善我国的预算体制（杨肃昌、肖泽忠，2004）。审计长刘家义在《关于2010年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中就指出地方政府举债融资缺乏规范，大部分债务收支都没纳入预算管理的问题，2012年发现有7个省级、40个市级和107个县级政府部门违规进行464.75亿元的债务担保。法制经济客观上要求做到分权与制衡，国家预算体系的不完善以及独立性不强就是我国现行审计体制不畅的主要原因。政府审计直接关系到国家和公众利益，规范政府审计行为是改革的必然要求（曹刚峰，2004）。审计管理体制必须要通过改革来适应绩效审计变迁的需要。我国政府审计体系目前的基本面貌是，国务院设立审计署，国务院各部门、地方政府作为被审计者与审计机关同属于国务院。二者本质上有着共同的利益，这便很难保证审计的效果性，达不到政府、市场、社会间的协调，因此必须要从政府审计独立性着手来改革现行政府审计体制，同时加强预算体系的完善。

第三，从某种程度上来讲，目前我国未能有效开展政府绩效审计就是因为“观念无法适应绩效审计的客观要求”（欧阳华生，2011），即各个政府组织的意识问题：上层领导思想僵化、被审计单位不配合、审计人员本身缺乏绩效审计观念等。种种思想观念上的不适应，导致目前社会上仍然无法形成科学的绩效审计风气，加大了对公共事务进行管理、引导和控制的难度。

五、从制度变迁视角看绩效审计服务国家治理的实现路径

制度变迁会产生路径依赖，即制度一旦形成就会在一定时期内沿着这种制度维持下去，无论这种制度是否有效。制度的变迁过程是充满路径依赖和创新的（卢现祥、朱巧玲，2007）。诺思认为路径依赖是各个国家长期经济发展具有差异的关键，因而必须要不断创新，尝试适合本国发展的道路。

（一）为制度变迁创造潜在收益

首先，要提高实施绩效审计的潜在收益并降低成本，强调诱致性变迁作用的发挥。由于在绩效审计方面此前已投入许多准备成本，包括人员培训、方案的设计等的投入，这些都属于沉没成本，若继续开展审计工作，由于规模效益，每一项目上分摊的成本就会减少。因此规模越扩大，绩效审计就越可能开展，二者的相互作用便会逐步形成一种良性循环。此外审计契约制度的发展也属于诱致性变迁，其构架发展有三种途径，审计委托人减少成本、审计职业界的努力和社会各界的压力（李波，2005）。要通过改善政府管理水平来提高政府公共服务能力和施政效率，同时在社会公众的监督下刺激政府降低行政成本，建立公共服务型政府。

其次，对审计人员实行必要的激励措施，将改革成效与他们的利益相挂钩，鼓励他们推动改革。这一方面的成本并不会太高，但审计人员若是能积极投入审计工作将会大大提高绩效水平，使项目上的资金使用更加透明，实现资源的优化配置。

最后，完善审计法律体系。制度变迁可分为强制性制度变迁与诱致性制度变迁（林毅夫，1994），理论上来讲强制性制度变迁应作为辅助作用存在。鉴于我国特殊的国情，强制性制度变迁作为政府机构的一种外在约束力绝对必不可少。《审计法》及《审计法核心条例》作为审计体系的核心法，其内容针对性及操作性还不够，尤其在违法行为性质的界定及处罚条文等方面仍未作出明确规定。因而有必要修订《审计法》及其实施细则，明确规定开展绩效审计各项准则，为绩效审计提供坚强的后盾。

（二）进一步提高审计机关独立性

独立性必须要作为一种公认的传统在条例中写明（戴伊，2004）。既然审计机关是对政府进行审计，那么它们就有必要独立于政府，必须要保证国家治理机构之间的独立。杨肃昌的双轨制很具有现实意义，人大和政府应分别建立不同职责的审计组，人大进行预算审计监督，政府承担除预算审计外的其他各项监督，隶属人大的审计组织为最高审计机关。就我国国情而言，人民代表大会审计机关的作用本该大于政府直接管理方式，这样并没有对现行审计体系进行过大调整，却可以摆脱政府的行政干预。当然改革后还得完善相应的配套措施，要切实保障审计执法的公正性和独立性，坚持贯彻邓小平重申的“党政分开”“政企分开”原则。我国应该进一步完善预算体系，加强对部门预算编制的审计以及项目资金的使用审计。必须要进一步公开政府部门资金支出构成，对比预算与决算的差异，结合公共财政的需要，测算“成本—绩效”的配比，有必要的话要对部门预算支出流程进行再造，完善项目预算的申报、审议和评价程序，尤其要关注其效率性和效果性。

（三）树立科学的审计观

必须要从根本上改变绩效审计主体及各级政府部门的思想，树立“民本位”而非“官本位”的观念。充分发挥审计人员的职能，这不仅取决于其对绩效审计技术知识的掌握程度，还取决于其素质的高低，要求他们在业务能力上达到要求的同时道德层面也要过关。对于这一点还要求制定外在的约束条件，即完善审计的责任追究机制，这是对法律提出的另一要求。社会规范及文化价值理念对开展绩效审计也有影响，要提高对公众的宣传教育水平，公开审计结果。一定程度上来讲，非正式制度的作用是正式制度无法替代的，在澳大利亚、美国等国，除了少数涉及国家机密的信息外，其他审计报告全都在网上公布，所有人都可以免费查阅。保护公民合法权益和政治民主的有效程序就是信息公开，目前我国地区经济文化差异的存在导致地方审计公告很难发展起来，这就有必要将“审计结果公告”纳入绩效考核体系，把它与业绩考核相挂钩（聂新军、张立民，2009）。

另外，可以利用各种媒体网络资源对审计工作进行公开监督，大力宣传审计工作的重要性，并随时公布最近的审计成果，从而让公民更加了解审计工作，树立科学的审计法制观念，同时督促政府机构提高办事效率，这种良性循环将会极大地带动国家治理工作的高效进行。

【参考文献】

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