论国际会计准则关于会计报告的新发展

【摘要】 国际会计近几年的发展，从会计基础理论的创新，到会计准则实务的完善，再到会计报告的发展，形成了理论推动实务，实务促进报告的良性循环。会计报告概念框架的研究从报告主体、报告目标、报告格式、报告质量、报告导向五个方面形成了新的理论，会计报告信息披露在报告内容、信息处理、表外披露、表内信息、披露规则、分类报告六个方面有了一定程度的突破。会计报告理论和实务的新发展，既是国际会计准则发展的新目标，也将是全球会计实务的新行动。

【关键词】 国际会计准则； 会计报告概念框架； 会计信息披露

由于银行的财务报告因未能向投资者警示企业承担的风险，2008年发生的金融危机引起了人们对企业报告价值的担忧，国际综合报告委员会（IIRC）于2010年8月10日发起改革金融危机后的国际企业报告制度倡议，力图实现全球综合报告模型框架的目标，以使各国企业的年度报告具有可比性。这一提议既得到了IASB、FASB和IOSCO的支持，也代表了国际会计界近几年推行会计改革的思想。实际上，21世纪以来，IASB在不断修订和完善会计准则的同时，也在不断改进会计报告，在金融危机爆发以后加快了步伐，并取得了阶段性成果，形成了会计报告概念框架的新思想，报告项目披露的新要求，一些主要国家还对会计信息列报采取了新行动。

一、会计报告概念框架的新理论

（一）财务报告主体的新界定――基于控制标准

为了使国际通用的会计准则有一个全球一致的理论基础， IASB和FASB联合开展了概念框架项目研究，确定了包括报告主体在内的七个项目。2008年5月，联合了《关于改进财务报告概念框架：报告主体的初步意见》（讨论稿），2010年3月，联合了《财务报告概念框架：报告主体》（征求意见稿，下文简称ED），其最终目标是改进财务报告的概念框架，基于控制标准明确了报告主体的概念和特征，以控制权作为确定报告主体的标准，将报告主体的特征确定为：正在从事、已经从事或者将从事经济活动，该经济活动能够与其他主体的经济活动和主体所在的经济环境客观地区分，且经济活动的财务信息是资源提供者决定是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的决策有用的信息。建立了控制主体编制合并财务报表、共同受控制的主体编制汇总财务报表的理论思想。

（二）财务报告目标的新定位――服务于投资者而非监管者

金融危机顾问组（FCAG）在2009年第一季度讨论了财务报告的目标，认为①财务报表主要为投资者（包括借款人、投资者和债权人）而编制；②监管机构不是财务报表的主要使用者；③金融稳定性不是财务报告的目标；④会计处理应当具有中立性，而不是用于抵销顺周期性；⑤财务报表应通过提供透明的信息来协助使用者作出合理决策。在IASB和FASB联合进行的改进财务报告概念框架研究中，将通用财务报告的目标定位为提供关于报告主体的、有助于决策是否需要向企业提供资源和这些资源是否被管理层有效利用的财务信息。FCAG、IASB和FASB都认为财务报告的主要目标是服务投资者，而不是监管者。而且当今时代，会计准则已经逐步与金融监管、保险监管、证券监管、税收监管相分离，监管以审慎性为原则、会计以有效信息为目标成为国际会计界的共识。

（三）财务报告格式的新设计――按活动而非流动性列报

IASB和FASB在2008年10月中旬联合了《财务报告列报的初步观点》（讨论稿），一是提出财务报告主体将业务活动信息与筹资活动信息分开列报的建议，具体而言，信息列报实行“四分开”，即：在业务活动中将经营活动信息与投资活动信息分开列报，在筹资活动中将来自非所有者筹资信息与来自所有者筹资信息分开列报，将终止经营的信息与持续性业务信息分开列报，将所得税信息与其他信息分开列报。二是将主要财务报告分为财务状况表、综合收益表和现金流量表，采用管理方法对财务报表进行改革，即按照经营活动和筹资活动对三张报表进行分类。三是统一报表项目内容。每一张报表均分为业务、筹资、所得税、终止经营和权益等部分。对于财务状况表，在其业务项下设置经营资产和负债、投资资产和负债，筹资项下设筹资资产和负债；对于综合收益表，在其业务项下设置经营收入和费用、投资收入和费用，筹资项下设筹资资产收入和筹资负债支出；对于现金流量表，在其业务项下设置经营现金流量、投资现金流量，筹资项下设筹资资产现金流量和筹资负债现金流量。这一思路打破了传统的报表模式，加强了三张报表之间的内在联系，便于提供更清晰的财务信息，增强财务报表信息的可理解性。

（四）财务报告质量的新观点――关注有效性和独立性

2009年7月28日FCAG报告，从四个方面阐述了财务报告的质量要求，强调了财务报告的有效性和独立性。认为财务报告是全球金融市场不可缺少的组成部分，其职能是向投资者、分析师、监管机构等信息使用者提供公正、透明和相关的信息。规定了有效性财务报告必须满足的四个条件：一是高质量的会计准则；二是一致诚信地应用会计准则；三是严格的独立审计；四是有效的执行措施。其中，高质量的会计准则是其他工作的前提和基础。阐明了财务报告有效性依赖的四个要素，即：功能完善的市场所提供的数据，金融机构对这些数据的妥善运用，其他企业对上述数据的验证，以及资产和负债估值的其他方面。明确了独立性是财务报告有效性的保障。独立性要求①会计准则制定机构不受不当的商业和政治压力；②会计准则制定过程要有适当的应循程序；③会计准则制定者要承担高度的受托责任，包括利益相关者的广泛介入和本着公众利益的监督。为了保护其独立性①IASB必须有永久性筹资结构，在公平和强制的基础上提供足够的资金，②提高监督委员会的权威性，扩展其成员的地域构成。

（五）财务报告导向的新发展――原则导向在全球的运用

2002年7月，美国总统布什签署了《萨班斯―奥克斯利法案》，重新说明了美国财务会计准则的基础及其有效性，将规则导向的美国会计准则与原则导向的国际会计准则进行了对比，引发了全球范围内的原则导向会计与规则导向会计之争。到目前为止，IASB（IASC）的41项国际会计准则（IAS1―41）和9项国际财务报告准则（IFRS1―9）都是以原则为基础的会计准则，既有为了使准则具有国际性便于在全球推广运用的考虑，也有对原则导向准则因不设明显界限和诸多例外能较大程度地消除会计操纵之优点的认可。经过IASB在全球的推介和宣传，尤其是安然事件后美国也趋向以原则导向制定会计准则，加上金融危机之后，人们对规则导向会计准则的反思，以原则为导向的国际财务报告准则至今得到了世界各国的广泛认可，以至许多国家或直接采用国际财务报告准则，或与国际财务报告准则趋同。中国2006年2月的“1+38”会计准则体系就是遵循了原则导向的制定模式。苏格兰特许会计师协会（ICAS）2006年就开始研究以原则为导向的准则，了《原则而非规则：重在职业判断》报告，提出原则导向的会计需要建立清晰的总体概念层级的思想。当然，以原则为导向的准则需要大量的职业判断，它的实际运用有赖于发达的市场环境，高水平的会计人员和良好的会计职业道德。所以，原则导向的会计准则在发展中国家和新兴市场国家的运用面临着很大的困难。

二、会计报告信息披露的新要求

（一）报告内容的延伸――综合收益的列报

虽然美英和国际本世纪初就已决定采用资产负债观计量收益，但涉及到资产负债未实现的价值变动时，便都转向了收入费用观，将许多项目计入了资产负债表的权益部分，将综合收益的内容人为地分置于资产负债表和收益表中，导致两表间的勾稽关系不清晰。为此，2007年9月IASB了修订后的《国际会计准则第1号――财务报表的列报》，赋予主体列示一张综合收益表或者两张单独的报表（损益表和其他综合收益表）的权力。2010年7月IASB了《其他综合收益项目的列报》（ED），建议使用一张“损益和其他综合收益表”，表内分成“损益”和“其他综合收益项目”两个部分，建立了“综合收益=损益+其他综合收益”的理论。既奠定了综合收益的理论基础，也规定了综合收益的会计实务。关于其他综合收益（OCI）的列报，IASB建议，将那些在后续期间终止确认时经过重分类计入损益的OCI项目与那些不能重分类计入损益的OCI项目区别列报。如果OCI项目以税前金额列示，应将OCI项目的所得税在后续期间将重分类计入损益的OCI项目和不能重分类计入损益的OCI项目之间进行分配。这一做法优点有二：一是提高了会计信息的相关性。可以使财务报告的使用者更容易理解报告主体的非所有者权益变动，有助于评估OCI中列示的个别收入和费用项目的相关性，及其可能对损益造成的潜在影响；二是提高了会计报表的可比性。可以使报表列示的项目和内容更加一致，使财务报表更可比。

（二）信息处理的发展――由静态模式转为动态模式

传统的报表编制和加工是静态处理模式，采取的是手工录入报表软件的做法，对财务信息深加工，需要进行大量的复制粘贴、重新输入或者以其他格式重新编报工作。这种利用静态报表进行数据加工处理的方式成本高、风险大。2009年12月9日，国际会计准则委员会基金会（IASCF）了《国际财务报告准则分类标准2010架构草案》，决定在IFRS分类标准和中小主体IFRS分类标准的开发中使用统一的架构，将XBRL技术应用到报表编制中，实现无人工干预的数据抽取和报表编制。2009年12月，欧洲会计师联合会（FEE）了题为“可扩展商业报告语言（XBRL）――对会计师和审计师的影响”的政策声明，提出财务信息以动态格式存在，推行XBRL，实现财务数据的自动归集、整理、比较，让财务信息由静态信息变为动态信息。

中国财政部2009年11月10日了《中国XBRL分类标准架构规范》、《中国XBRL分类标准基础技术规范》和《财会信息资源核心元数据标准》三份ED，2010年3月24日了《积极推进XBRL应用的暂行规定》（ED），7月15日了《基于企业会计准则的XBRL通用分类标准》（ED）。10月19日财政部了XBRL技术规范系列国家标准和通用分类标准。作为XBRL诞生地的美国，对XBRL的应用非常活跃。美国联邦金融机构监管委员会（FFIEC）和美国证券交易委员会（SEC）的XBRL应用项目是两个典型代表。2009年，SEC要求500家市值超过50亿美元的大型上市公司采用XBRL技术提交财务报表。英国皇家税务与海关总署从2011年4月1日起将采用XBRL。澳大利亚财政部2006年启动了标准化商业报告项目（SBR），在国家层面建立了具有报送财务、业务和监管数据功能的统一的XBRL分类标准。

XBRL的应用是财务报告发展的一个飞跃，使财务报告信息处理实现了由静态模式向动态模式的转变，必将节省财务报告的信息使用成本，提高财务报告信息的使用效果。

（三）表外披露的规范――租赁会计的重大调整

《世界租赁年鉴2009》显示，2007年全球租赁总金额达7 600亿美元，但其中很多租赁合同没有反映在主体的财务状况表上。其主要原因是国际财务报告准则和美国公认会计原则都将租赁划分为融资租赁和经营租赁，规定融资租赁的资产才进入资产负债表，经营租赁的资产放在表外的附注中。这一做法既降低了报表的可比性，也为借助租赁分类构造交易提供了可能性。为此，2009年3月19日，IASB了《租赁》（讨论稿），2010年8月17日，IASB《租赁》（ED），对所有租赁不再区分是融资租赁还是经营租赁，要求承租人和出租人都必须确认相应的资产或负债。在新的租赁会计准则下，原来确认的租赁可能被确认为销售、融资、咨询等业务，企业必须将偿付未来租金的义务列为负债，将租赁资产使用权当作资产入账，经营租赁由表外转到表内。这一租赁新规，不仅仅是对租赁会计的重大调整，更会对租赁行业带来巨大的冲击，租赁业的产品份额会因此大幅缩水，相关租赁公司的竞争力也会下降，影响到租赁行业的发展。

（四）表内信息的增加――气候变化因素的列报

IASB一直关注排放权及其交易问题，2004年12月国际财务报告解释委员会（IFRIC）了《解释公告第3号：排放权》（IFRIC3）。2005年6月，由于欧盟等方面的原因，IASB废止了IFRIC3；同年9月，IASB将排放权交易体系列为准则项目。2010年8月初成立的国际综合报告委员会（IIRC）发起了改革金融危机后国际企业报告制度的倡议，要求全球会计界关注气候变化等问题对公司财务造成的影响，2010年9月15日IIRC提出创造一个全球认可的会计可持续发展框架，让气候变化对公司经营的影响通过财务报告得以体现，此倡议得到了国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会以及国际证监会组织的支持。

一些欧洲公司已尝试把碳资产列入资产负债表，将气候变化对公司经营的影响在财务报告中列出。这一做法，既可以将碳排放量转变为资产，又能提高企业财务报告的一致性。如果IASB和FASB将气候变化问题纳入到对财务报告规则修改的内容，气候变化因素就可能成为财务报告项目之一，对于中国而言，那些在欧美、香港上市的公司首先受到影响，能源、电力、航空类上市公司既可能形成碳资产，也可能产生碳负债。从全球对环境问题日益重视看，在财务报告中列报气候变化因素是会计发展的一个趋势。

（五）披露规则的调整――关联关系和金融工具披露的新规

IAS24规范了关联方关系的披露，将同受国家控制的企业均视为关联方，要求详细披露与其发生的交易，这一要求导致国有企业较多的国家的企业关联方信息披露的成本高、风险大，并且难以操作，不仅会给企业带来沉重负担，也会使投资者利用关联方信息进行决策深受“信息噪音”的干扰。2008年12月，IASB了关于关联方披露的第二份ED：《与国家的关系》，对《IAS24：关联方披露》进行修改，提议对被国家控制、共同控制或受国家重大影响的主体进行豁免的情况进行修订，并修订了关联方定义。2009年6月22日，IASB批准了给予国有企业的披露豁免权，并同意进一步扩大披露豁免权适用的范围，即政府控制企业均豁免按照普通关联方关系的复杂披露。关联方准则的修订，大大减少了大型控股国有企业的信息披露成本，大大降低了涉及国家安全的国有企业信息披露风险。

2008年10月15日，IASB了《改进金融工具的披露》（ED），要求披露公允价值计量归属的层级，在估值技术中使用的不可观察输入值，以及公允价值层级改变所造成的结果，提高了有关流动性风险的定量披露要求，加强了有关流动性风险的定性和定量披露之间的关系。2009年3月5日IASB颁布了《对〈国际财务报告准则第7号――金融工具：披露〉的修改――〈改进金融工具的披露〉》，要求对每一类金融工具单独披露；披露公允价值确定方法的变更及其原因；披露公允价值计量使用的层级和层级间的转换，以及任何时候使用第三层次对输入值数据变更的敏感性计量；新增了对衍生金融负债到期情况分析的披露。由此可见，IASB关于金融工具披露准则的修改，增加了金融工具的披露内容，提出了金融工具的披露要求，重点是强化了金融工具计量的披露。

（六）报告分类的准则――中小主体财务报告的出台

2009年7月9日，IASB了《中小主体国际财务报告准则》，适用于不负有公共受托责任、需要向外部使用者公布一般用途的财务报表的中小主体，这一准则基于完全国际财务报告准则，但做了五个方面的简化：一是忽略了一些与中小主体不相关的主题。如每股盈余、中期财务报告、分部报告、对持有待售资产的特殊会计处理。二是不允许采用一些完全国际财务报告准则中的会计政策选择。如金融工具选择权，对不动产、厂场和设备及无形资产的重估模型，对同一控制主体投资的比例合并法，对投资性房地产的计量不允许会计政策在成本法和公允价值法之间进行选择，不允许对政府补助采取多种处理方法。三是大量简化了会计要素的确认和计量。如金融工具、无形资产、借款费用等。四是大幅度减少了披露要求。五是使用清晰、易懂的语言起草和编写。

中国财政部2010年11月了《小企业会计准则》（ED），对不承担社会公众责任、经营规模较小、既不是企业集团内的母公司也不是子公司的小企业专业制定了简化的会计准则。巴西会计准则委员会于2010年4月决定拟直接采用《中小主体国际财务报告准则》。对不同规模的会计主体实行不同的报告要求，有助于投资者、管理者更好地了解企业，增强会计信息透明度，降低中小主体的会计成本和融资成本。

三、会计报告多元发展的新行动

（一）英国提出增加财务报告的灵活性

2010年10月英国特许公认会计师公会和德勤公布了一项题为《有了音符，曲调是什么？》的调查报告，该项目调查是在陈述式报告日益复杂和僵化的背景下进行的，其中对中国的调查显示，股东和监管部门是陈述式报告的主要受众，法规和监管要求是陈述式披露的主要驱动因素。报告分析了陈述式年度报告面临的挑战和未来前景，认为股东和监管部门的不同要求是造成报告过于复杂的原因，因为公司在同一份报告中简洁地陈述，难以兼顾股东的信息要求和监管部门的披露要求。报告结论倾向于会计主体在制定陈述式报告时增加自行决断权。

（二）澳大利亚建立差别报告框架

为减轻所有企业提供通用目的财务报告的负担，澳大利亚会计准则理事会（AASB）提出了差别报告框架，并于2009年12月8日意见征询文件。差别报告框架要求符合条件的企业全面采用国际财务报告准则，而其他企业采用简式披露制度，根据使用者需求并结合成本效益原则，对IASB的《中小主体财务报告准则》的披露要求进行调整，显著减少不符合条件企业的披露要求。差别报告一方面减少了披露的要求。建立差别报告框架，精简母公司报告要求，以清算测试代替盈利测试以对公司支付股利提供较大的变通，允许公司选择财务年度。另一方面提出公司管理架构的一揽子精简措施，如：改善董事会非财务信息的披露；披露律师的客户申明书，以使审计师能够正确查证公司的或有负债；精简董事会报告中有关遵循国际财务报告准则的声明；澄清公司可以注销股本的情况。

（三）中国上市公司实行财报表格化披露

在我国，证监会制订并公开发行证券公司的信息披露编报规则，财政部企业会计准则，二者都对会计信息披露做了规范，上市公司均要执行。但二者关于一些具体项目披露的内容和格式却存在差异，导致上市公司在披露时无所适从，也不利于会计信息的比较。2010年1月11日，证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定》（2010年修订）和《公开发行证券的公司信息披露编报规则第9号――净资产收益率和每股收益的计算及披露》（2010年修订），要求信息披露更标准、更严格，调整了应收账款、政府补助、预计负债和企业并购等项目的披露问题。部分消除了披露规则与会计准则之间的差异。完善了加权平均净资产收益率计算公式，可避免企业利用灰色地带虚增或美化每股收益指标，使之能够真实地反映企业的盈利能力。还首次明确了同一控制下企业合并和反向购买情况下每股收益计算规定。