论风险导向审计的发展

随着国内外重大审计失败事件的不断发生，风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，受到审计职业界和学者的关注。2006年2月15日，中国注册会计师执业准则正式，并于2007年1月1日起全面实施，风险导向审计的思想全面贯穿于新审计准则之中，标志着我国已正式步入现代风险导向审计时代。

随着社会经济的发展变化，审计方法适应审计环境的变化经历了三个发展阶段：账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险导向审计方法。其中，风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定剩余风险，执行追加审计程序，将剩余风险降低到可接受水平。其内在思想是：任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内部控制测试等方法，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。

一、传统风险导向审计

20世纪以后，由于西方国家管理舞弊行为的增加，使审计风险进一步加大。这就导致仅依据对内部控制指导评审和抽样审计来进行判断的制度基础就很难将审计风险降至可接受水平，抽样样本量的大小也很难说服政府部门和社会公众，于是产生了传统风险导向审计的需要。

（一）传统风险导向审计的概念。传统风险导向审计是指审计人员在审计过程中将风险分析、评价与控制融入传统审计方法之中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。理论界把以传统审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计模式。

（二）传统风险导向审计的缺陷。传统风险导向审计主要是通过对会计报表固有风险和控制风险进行定量评估，从而确定检查风险，进而确定实质性测试的性质、时间和范围。虽然它使审计效率与效果又了实质性提高，但仍存在不少缺陷。

1、注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，由于忽略对固有风险的评估，仅从账户余额和交易等微观层面上评估风险，这样容易犯“只见树木，不见森林”的错误。

2、审计风险模型将会计报表的重要错报风险转化为审计风险，并进一步使审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。随着企业内外部联系的日益增强，固有风险和控制风险都受到企业内外部环境的影响，两者之间还相互影响。

3、传统风险导向审计假设注册会计师通过对各个账户层面的认定进行审计就可以获得充分、适当的证据，所以注册会计师只关注企业的内部控制。因此，传统风险导向审计在披露企业重大管理舞弊和欺诈方面，就显得越来越力不从心。

4、传统风险导向审计不但在效果上有缺陷，在效率上同样存在缺陷。因为传统审计方法遵循的是一种自下而上的审计思路，对于审计资源的分配经常是面面俱到，难以突出重点，由此造成审计资源配置不合理。

二、现代风险导向审计

国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）在2003年10月通过了一系列新的审计准则，风险模型也修改为：审计风险=重大错报风险×检查风险，以利于注册会计师执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。改进后的审计准则和风险模型称之为现代风险导向审计。

（一）现代风险导向审计的涵义。现代风险导向审计的涵义是以被审计单位的重大错报风险为导向，合理配置审计资源，对风险较大的环节或区域实施重点审计，提高效、率保证效果的一种审计方法。现代风险导向审计能使注册会计师更有效地发现经营风险转化为报表风险，并对重大风险领域进行更多的实质性测试，而不是依赖看似有效的内部控制，从而发现和评估重大错报。

（二）现代风险导向审计的主要特征。现代风险导向审计的思路与传统风险导向审计方法相比，在审计理念与审计方法上有本质不同。现代风险导向审计具有以下特征：

1、重心前移，从以审计测试为中心到以风险评估为中心。现代风险导向审计大大加强了风险评估程序，真正体现了现代风险导向审计的理念。

2、风险评估由直接评估变为间接评估。传统风险评估直接评估重大错报的概率，也就是直接对审计风险进行评估，现代风险评估不再直接对审计风险进行评估，而是从经营风险评估入手。

3、风险评估以分析性复核为中心。现代风险导向审计以分析为中心，分析性复核成为最重要的程序，为了适应分析性复核功能扩大的要求，分析性复核开始走向多样化，分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。

4、审计测试程序个性化。审计措施程序个性化就是为了克服传统审计测试的缺陷，针对风险不同的客户、客户不同的风险领域，采用个性化的审计程序。

5、审计证据重点向外部证据转移。由于审计重心向风险评估转移，注册会计师必须充分了解客户整体迁移的经营环境，并由此出发评估客户的经营风险，注册会计师因此应从外部取得大量的外部证据来确定风险评估的恰当性。

（三）现代风险导向审计在我国实施的必然性。自上世纪九十年代起，“四大”就开始了传统风险导向审计模式向现代风险导向审计模式的转变。由于“四大”与国内审计市场的竞争，现代风险导向审计模式在我国具有推行的必然性。

1、关于人员素质问题。执业水平相对较高的“四大所”对国内业务的介入，迫使国内所为了生存必须同样采用较先进的审计模式。因此，当现代风险导向审计模式成为必然要求时，则相应的技术手段一定会跟上。

2、关于法律责任缺失问题。 “四大”参与分割国内审计市场后，公众可以通过对事务所公信力的评价选择事务所，获得高质量的审计服务。国内所必须同样地在保持执业谨慎的前提下保证和提高审计效果，同时尽可能地提高效率、降低审计成本，从而减少了审计失败现实法律责任的需求。

3、关于成本效益问题。由于现代风险导向审计需要高素质的人才、高质量的工作会加大审计成本，如果承接业务不经济可以拒绝接受。因此，从长远看，推行现代模式的成本小于固有传统模式的成本而效率正好相反，符合我国现时审计环境的要求。

三、结论

通过上述分析可以看出，在我国现实条件下实施现代风险导向审计的一些障碍已都不存在，我们确信随着我国风险审计运行环境的不断改善，其在我国审计事务中的运用将会越来越成熟。■