舞弊审计初探

20世纪八十年代以后，舞弊现象在世界范围内日益严重。不仅给企业、股东和债权人造成无法挽回的经济损失，也对会计师事务所产生巨大的影响。因此，如何提高注册会计师发现和防范舞弊的能力，确立舞弊审计的技术策略，降低由于舞弊引起的审计风险是遏制舞弊行为的有效举措，也已成为一个重要的课题。

一、舞弊的含义及动因分析

新颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》，第六条对舞弊的定义为：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但本准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”舞弊的产生原因深刻复杂，对其也有诸多理论解释，比较有代表性的有三角理论，该理论认为舞弊是压力、机会和合理化的综合结果，并用三角形形象比喻，生动地解释了舞弊现象的社会规律。（图1）舞弊三角中的三个因素两两互相作用，舞弊三角的三个顶点具体表现为：

（一）压力。压力是企业舞弊者的行为动机，直接的利益驱动。事实上任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为经济压力和工作压力两种类型。

（二）机会。机会要素是指舞弊者进行舞弊而不被发现或能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种表现形式：内部控制的缺乏或低效、信息不对称、会计和审计制度不健全、缺乏惩罚措施、无法评价工作质量绩效以及无能力察觉舞弊行为。

（三）合理化。合理化实质上是一种个人的道德价值判断，用以替自己的舞弊行为开脱。会计舞弊需要三个要素，缺一不可。因此，预防舞弊也应该从这三方面包含的因素出发，我们不仅可以通过加强内部控制、消除机会来预防，也可以通过消除压力或合理化的方式来抑制企业舞弊的发生。

二、舞弊审计的含义及与一般财务报表审计的结合

2002年10月15日，美国注册会计师协会的《审计准则第99号――考虑财务报告中的舞弊》中指出，注册会计师在例行财务报表审计中应当关注舞弊发生的可能性，舞弊审计的实施是为了形成财务报表是否公允的审计意见。我国财政部于2006年2月颁布的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》和美国审计准则类似。在当今企业舞弊手段多样化和串通舞弊现象十分严重的情况下，仅仅关注舞弊而不对舞弊实施专门审计程序是不够完善的。因此，在特定情况下，需要实施舞弊审计。舞弊审计需要注册会计师对舞弊风险进行识别和评估，开展相对详细的舞弊调查，以确认舞弊事实并出具审计意见。

由于舞弊行为具有隐蔽性、复杂性等特点，它与财务报表审计最大的区别在于前者是发现性审计，以发现舞弊行为为目的；后者是程序性审计，以公允为目的按照独立审计准则执行相关审计程序。然而，只要严格按照独立审计准则，执行充分的审计程序是能够发现并查实舞弊行为的。可以说，舞弊审计是一般会计报表审计的特殊形式，应与财务报表审计有机地结合起来，以充分利用现有审计资源，提高审计效率，达到舞弊审计的目的。

三、舞弊审计的策略方法

（一）充分关注舞弊环境与动机。虽然舞弊环境的存在并不一定表明舞弊行为一定会发生，但它增加了舞弊行为发生的可能性，因此要重视对舞弊环境的了解。由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，所以在正常情况下，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。对舞弊动机的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。

（二）注意分析性复核的应用。分析性复核从整体角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。由于分析性复核通常需要高度集合的数据，它的结果仅能提供一个关于是否存在舞弊的基本信息，审计人员往往还需要将其结果与获取的其他信息一起考虑，这些信息可以证实或否定舞弊存在。

（三）注重对内部控制的分析。舞弊审计应对被审计单位内部控制进行测试、评价，以及时发现并协助被审计单位纠正控制缺陷。一般而言，一个组织若同时具备完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统以及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架是较健全的，产生舞弊的几率较小。然而，舞弊审计中需要注册会计师揭露的舞弊绝大部分是由管理层策划、执行的。当管理当局凌驾于内部控制之上，内部控制因被逾越而失去功能，此时因依赖内部控制而得出的所有结论均应重新审视。觉察上市公司内部控制是否健全、有效，决定审计人员在多大程度、范围内依赖内部控制并试图通过其薄弱环节发现、寻找舞弊线索与证据。

（四）运用有助于发现舞弊事实的延伸性程序。由于舞弊审计和财务报表审计的目标不同，其本身也具有特殊性，如果完全实施财务报表审计程序，往往达不到理想效果，因此应采取有助于发现舞弊事实的延伸性程序。这些延伸性程序的实施需要审计人员具有丰富的想像力、立体思维以及被审计单位管理当局的合作。注册会计师在发现可能存在舞弊行为时，应实施突破常规形式的审计，如突击盘点存货，余额细节测试时多抽取一些金额低于重要性水平的账户等。

（五）保持职业怀疑态度。职业怀疑态度是指质疑的心态和严格评价审计证据的态度。实践证明，有90%多的财务舞弊是偶然被发现的。舞弊审计人员与财务审计人员不同，他们把审计重点更多地放在例外事项上，而非明知的错误与舞弊，更多需要直觉和推理。对此，为了增强注册会计师对舞弊的敏感性、改进其评估舞弊风险的过程，新准则规定注册会计师应当在整个审计过程中持职业怀疑态度。

四、开展舞弊审计亟待解决的几个问题

（一）防范舞弊的内外部环境尚待优化。从目前公司的基本情况来看，普遍存在内部控制薄弱、缺乏内部控制标准体系等问题。我国目前尚未正式出台权威的企业内部控制标准，内部审计机构定位不清，董事会缺乏独立性，监事会未能履行应有的监督管理职能等。应当针对各企业的实际情况，查找容易发生舞弊的薄弱环节，不断健全和完善内部控制的各项管理制度。同时，既要关注制度本身的建立健全，更要注重制度落实执行情况的控制评估。要使内部控制制度真正成为规范管理、有效监督、预防舞弊的重要工具。

（二）加强单位负责人的法制观念。单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的完整性负责，应加强法制观念，自觉遵纪守法。保证会计信息的质量，不仅是单位负责人及会计人员的职责，也是企业全体员工共同的责任。因此，提高全员的责任感也是必不可少的。

（三）审计人员素质亟待提高。审计人员具有良好的职业道德和较高的执业水平是开展舞弊审计的有力保障。由于舞弊审计的复杂性，它所要求的审计人员的专业胜任能力很高，需要有经验丰富的人员，才能够应对复杂的局面。这就要求审计人员不仅要提高现有的业务水平、业务能力，而且还要不断通过后续教育更新知识。只有这样，审计人员才可以提高识别舞弊行为的准确率，保证舞弊审计的恰当性。