会计信息制度性失真的剖析

新疆财经学院 张栋 郑红媛

会计计信息(Accounting Information)是经过加工或者处理后的会计数据，是对会计数据的解释。美国财务会计准则委员会(FASB)1980年5月发表的财务会计概念公告第二号指出：“对决策有用性(decision Usefulness)应作为会计信息最重要的质量特征，”并进而指出：“会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性(Relevance)和可靠性(Reliabiliyt)，信息的相关性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是越于决策有用。”并在可靠性别强调了会计信息的反映真实性(Representaional Faithfulness)，即是指一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。我国《企业会计准则》第二章《一般原则》中也规定：“会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映财务状况和经营成果。”即会计信息反映真实性的原则。但实际工作中，会计信息受多种因素的影响，并不能达到完全真实性的反映，存在会计信息失真的问题。对此许多学者从人为因素的角度去分析会计信息的失真，较多地将其局限在会计作弊上。

但会计信息即使以合法真实的原始凭证，并且也依据合法合规的会计处理，也同样会产生会计信息失真，因为会计受本身特点和制度制约，在会计政策、规范和制度上存在一定的可选择性及缺陷，难以做到提供完全真实的信息；并且在实务工作中；会计处理更多地依赖会计人员的职业判断，为了不同的目的，在会计制度允许范围内，会选择不同的会计政策和方法，从而造成会计信息的制度性失真。本文拟从制度方面来分析会计信息的失真。

一、引起会计倍息制度性失真的原因

1、会计准则的不完全性。会计准则作为一种合约，制定不是纯技术的，而是各利益相关方相互间多次博弈的结果，是一种不完全的合约，具有不完全性：一是在会计准则的制定过程中，各利益相关方为了获取自己的利益，都想使准则对自己有利，如果在制定机构中代表多方利益的机构或关系人较少，会计准则就可能出现一定的偏向性；二是会计准则定义和释义的不准确性，如果一项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义，必然会产生实务操作的不确定性；三是会计原则应用的不完全性，如果在会计计量中只遵循谨慎性原则，就会只强调预计可能损失而完全不确认利得，特别是这种利得有较大可能实现，将会违背充分披露和可靠性原则。

2、会计准则、制度和会计政策的可选择性。由于各企业的具体情形不一，准则不可能制定得很完备，只能对企业工作提出基本原则和规范，留有一定余地，就会对同一会计事项的处理有多种备选的会计处理方法，就成为会计政策选择的对象。此外，会计准则和会计实践还存在着一定的时滞，会计准则的规定常落后于会计实践的发展和经济行为的创新，当新情况、新领域、新行业出现时，很难找到长期有效的会计准则作为会计操作的依据，因而在实践中常会出现企业的会计处理“无法可依”的现象，为会计准则选择提供了空间(这不属于违反会计准则的行为，因为会计准则根本就未对此作出规定，在会计准则来作规定的领域，企业拥有更大的会计选择权)。随着企业经营方式的多样化，经营范围的扩大和社会、法律、金融环境的日趋复杂化，使同类会计事项的个性日益丰富，法定会计政策也趋向于为企业提供更大的会计准则选择范围，对同一经济事项，往往有不同的会计处理方法可供选择，也给会计的“如实反映”带来难题。企业对存货采用不同的计价方法，对其财务状况和经营成果会有不同的影响，究竟采用哪种方法才算做到“如实反映”?“真实”的涵义应是“跟客观事实相符合”，理应具有惟一性；不能说对同一事物的同一方面有多个不同的却都是真实的反映。

3、会计法规之间的不协调。基本会计准则和具体会计准则之间，具体会计准则和行业会计制度之间，会计准则与财务通则之间，会计准则与税收制度之间都存在不协调甚至矛盾、冲突的地方。会计法规体系内部钧不协调，必然会增大经营者、会计人员与监管部门、社会公众的“博弈”空间，增加全社会的交易成本，随着社会主义市场经济体制的建立和逐步完善，1992年11月颁布的《企业会计准则》已呈现出一定程度的不适应。到目前为止，具体会计准则出台了九项，其中六项还只在上市公司实施。随着市场经济的发展，新的经济行为、新的经济业务、新的市场工具不断涌现，会计准则的缺位就便会计事项的确认、计量和报告带有很大的弹性，都会便会计信息产生制度性失真的可能性。

4、产权制度不明晰，形成信息不对称(Information asymmetry)。在现代企业制度下，企业所有权和经营权分离，形成企业中客观存在两个控制主体，即企业所有者和受托经营者。现代企业的特征之一是经营者和所有者在经济上的联系表现为二种契约关系，“财产所有者对经营管理者在契约中规定的责任，称之为受托经济责任”，由于两者间的利益不一致，从而形成了信息不对称的问题。信息不对称是指市场活动的参与者对市场特定交易信息的拥有不对等，有些参与者比另一些参与者拥有更多的信息，而信息的不对称影响表现在两个方面：一是逆向选择(Adverse Selection)，通常指在信息不对称状态下，接受合约的人一般拥有私人信息，并且利用另一方信息缺乏，而使对方不利，从而使市场交易过程偏离信息缺乏方的愿望；二是道德风险(Moral Hazard)，是指交易合同达成后，从事经济活动的一方为最大限度地增进自身的利益而做出不利于另一方的行动。

企业所有者最关心的是其投入资本的安全性和收益性，即实现资本保值、增值目标，总希望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果，正确估计其财务状况以进行未来投资决策;另外，还希望能够控制会计政策使向维护所有者利益方面倾斜，如贯彻谨慎性原则，足额并加速补偿固定资产成本等。会计信息的重要作用之一是反映企业管理当局(经营者)的经营业绩，是所有者用以解除管理当局的受托责任的依据。由于管理人员努力程度的不可测性，会计信息反映的相关指标就成为委托方评价受托方经营业绩的尺度，这使管理当局在会计准则允许的范围内左右会计信息的生成，可能不会关心企业长远发展，而采取与所有者相反的会计政策，会更看重短期经济效益给自己带来的利益，会利用手中“暂时的控制权”谋求“个人价值最大化”，这时会计信息就会成为手中的得力工具加以利用，而产生会计信息失真。

5、会计事项的不确定性。会计的不确定性也称模糊性，其表现一是不确定 的与事实有差异的计量结果，这与会计估计有关；二是不确定的计量方法，不确定会计事项是指一种状况或处境的最终结果是利得或损失，只有在发生或不发生一个或若干个不确定的未来事项时才能确认，包括①与信用有关的事项，如企业的承诺，应收、应付款项等；②与时间有关的事项，如外币业务中汇兑期限可能引起的汇兑损益导致企业资产发生相关变化；③与风险有关的事项；④与社会经济变化的有关事项，如利率、物价变动指数、通货膨胀率等指标变动引发企业资产相关变化。对这些会计事项，我国会计准则与制度对于这些重要的信息的揭露没有作出规定或规定得不够恰当，使得在会计核算中存在多种备选的原则、程序和方法，由此引发的会计政策的选择及变更，导致会计信息的不确定性，从而也就难以精确计量。如对固定资产的折旧问题，资产的物理寿命比较容易确定，但随着科学技术的日新月异，资产的无形损耗却很难准确估计，因而作为固定资产折旧基础的折旧年限也就带有不确定性、又如对不确定资产、商誉、应收账款、风险性股票投资、新金融工具资产(期货、远期合约、互换和期权合约)等。在企业目前的资产负债表中，这些事项难以确定，通常采用不予确认或表外披露的方法，即使发生的可能性极大，也不予揭示出来。

二、预防会计信息制度性失真的对策

1、进一步完善会计制度。应对《企业会计准则》进行必要修订，加紧具体会计准则的研究和出台步伐，以尽早形成与国际会计惯例相协调并体现中国当前市场经济发展的特点的企业会计准则体系。对企业的会计核算和信息披露进行严格规范，应尽量减少会计准则中可供选择的程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围，尽量减少对同类或相似业务处理方法的多样性和可选择性，明确各种处理方法的场合和弹性区间：如对不同行业不同业务作出分类的规定;对不同行业或不同规模企业特有的业务作出分类的规定;某一个企业只能适用其中的一类情况，从而减少会计人员人为估计判断的范围，使其估计判断也有章可循。同时，也应与国际惯例接轨，国际会计准则委员会将准则中可供选择的方法分为“基准处理”、“允许备选的方案”、“应取消的处理方法”三类，同时也对“许可的替代方法”作了严格的限定。还应进一步加强会计的社会监督和国家监督，建立一定的监督机制来制止企业钻会计政策可选择性的空子，来预防会计信息的失真。

2、制定会计法规、会计准则时应尽量克服或减少其本身的不确定性，并对会计的不确定事项作出必要规定。首先，最终制定的会计准则应对未来会计环境变化有较科学和具有一定超前的分析和预测，便会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响。其次，对于准则中的某些释义和定义要有精确的分析和解释，如果某一定义和释义可能会有多种理解。则应对各种可能的理解均作详细的阐述，表明各种理解的适用情况，以免给准则的使用者造成误解。再次，由于会计准则具有经济后果，准则制定者必须考虑管理者、政府及其他利益集团的正当利益，制定者应有广泛的代表性。最后；针对会计的不确定性事项处理应作出具体或原则性规定：管理当局有责任根据目前情况估计未来事项对会计报表的影响或作出未来事件影响无法合理估计的判断，并按会计准则的要求进行相应的处理(入账或披露)；注明会计师应当收集证据，以评估管理当局的分析和判断是否合理。总之，应顺应经济及技术的发展，对经济生活中的新事物、新现象如衍生金融工具、商誉、人力资源等尽快加以研究，制定确认的标准和方法，保证信息质量。

3、大力贯彻《会计法》。《会计法》是以法律的方式明确规定要保护会计资料的真实性，第一条规定：“为了规范会计行为，保证会计资料真实完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法。”《会计法》还将会计事务的每一步，包括从原始凭证的取得、记账凭证的填制、记账方法的运用到会计核算的内容和会计政策的变更、会计报表的产生，均纳入了立法范围，保证会计人员运用正确的会计方法，得出真实完整的会计信息。对于未决诉讼、企业对外提供的担保等或有事项的会计信息，《会计法》在19条规定：“单位提供的担保、未决诉讼等或有事项，应当按照统一的会计制度的规定，在财务会计报告予以说明。”充分预计到了会计或有事项对未来的会计信息的影响，以法律的形式保证会计信息的完整。大力贯彻《会计法》，可以减少会计人员和相关管理人员在执行过程中难以把握尺度，从而影响会计信息真实性和准确性的问题。

4、明晰产权，发挥产权制度对会计信息生成过程规范和界定功能，解决信息不对称问题。产权的明晰界定，是企业开展会计活动的先决条件和基础，只有产权界定清楚；会计准则的运行和会计信息的生成才会有效率。产权明晰确定，对会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：(1)股东追求资本收益的最大化；(2)各种利益相关方与管理当局之间存在经济上的合约关系。针对这两个条件，要解决信息不对称:一是可通过有效的合约安排使委托人与人的利益一致，或促使人提供信息，以构建有效的委托关系和约束——激励机制，使人行为与股东目标一致，如股东可把会计报告的收益作为可执行的合同变量 (比如超额分成)来激励管理者努力工作；并在国有企业中形成多元化的产权结构，以解决所有者缺位和所有权虚化问题，使各利益方有动力加强对企业会计行为的监督，便会计信息的披露尽可能反映各利益相关方的共同利益。二是通过政府规章强制市场交易着提供信息，也即是政府利用强制手段直接命令市场交易方必须披露某些重要信息。包括(1)规定经理人员和会认人员的从业资格、防止由于信息不对称造成劳动力市场的逆向选择；(2)强制企业披露会计信息并规定其应达到的质量标准；(3)通过会计法规，对违法者予以惩罚，降低经营者的预期风险收益。

四川会计 2001-2