建筑施工企业执行新建造合同准则的探讨

摘要:自《企业会计准则第15号―建造合同》在建筑施工企业应用以来,提高了建筑施工企业会计核算效率,对规范建造合同的收入与成本的确认发挥了重要的作用。但同时也暴露出许多问题。本文通过对新旧建造合同准则的对比,分析建筑施工企业在执行新建造合同中遇到的问题,并提出几点建议。

关键词:施工企业 建造合同 探讨

财政部本着与国际准则趋同的原则于2006年2月15日了新的企业会计准则,对原建造合同准则进行了修改。《企业会计准则第15号―建造合同》的颁布与实施,进一步的规范了施工企业建造合同的确认、计量和相关信息的披露以及会计处理。提高了会计信息的相关性、可靠性及真实性。但施工企业在具体执行新建造合同准则的过程中,仍然会面临困难与问题。只有对问题进行深入的研究,才能保证新的建造合同准则得到更好的实施。

■一、新建造合同准则的变化

1、新增追加资产的建造会计处理

由于在建造合同的执行过程中,客户可能会提出追加资产的要求,从而与建设单位协商变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。新的建造合同准则对追加资产的建造合同进行了规范。根据不同的情况,建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算,也可能作为单项合同单独核算。

2、合同收入计量规则的变化

老准则规定,合同收入应以收到的或应收的工程价款(即建造合同的总金额或总造价)计量,但鉴于工程价款与其公允价值可能存在巨大差异,所以新准则取消了这一规定。

3、合同借款费用的处理

新准则中不符合合同成本的各项费用中包括企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用准则资本化条件的借款费用。而旧准则明确规定合同成本不包括应计入当前损益的管理费用、销售费用和财务费用。由此我们可以推论,符合资本化条件的借款费用可以计入合同成本。

4、合同收入与合同成本的确认更加明确

建造合同具有时间长的特点,通常开工日期和完工日期不在一个会计期内,对于当期没有完成的建造合同,新准则规定:“在资产负债表日,应按合同总收入乘以完工百分比扣除以前会计期间已累计确认收入后的金额,确认为合同当期收入;同时,按照合同预计总成本乘以完工百分比扣除以前会计期间已累计确认成本后的金额,确认为当期合同费用。”

5、简化披露内容

新准则对披露的内容进一步简化,对建造合同只需披露如下内容:各项合同总金额以及确定合同完工进度的方法;各项合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利或亏损;各项合同已办理结算的价款金额;当期预计损失的原因和金额。

■二、建造合同在施工企业实际运用中存在的主要问题

1、合同预计总收入、预计总成本难以可靠估计

按照《建造合同》准则的规定,合同收入分为两个部分:合同规定的初始收入,即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额;因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。但在实际运用中预计合同的总收入存在一定的困难,主要是合同变更收入的不能及时确定。合同变更收入的不确定性主要有以下几个方面的原因:当前我国建筑市场异常激烈,承包商往往以很低的价格中标。然后通过施工过程中合同变更来增加合同收入,但由于建设单位的原因合同变更也不能及时签订,从而使合同预计总收入难以确定;由于种种原因,当前也有许多工程存在边设计、边施工、边预算,使签订合同时难以确定合同金额,从而很难预计合同的总收入。

由于建造工程的价值很大,生产周期长。在合同的执行过程中经常发生合同的变更,使合同总成本很难准确预计。当前我国施工企业的管理水平参差不齐,而新的《建造合同》准则对企业的管理水平要求更高、对业务人员的职业判断能力更高。建筑市场的生产资料、劳动力价格的变化对合同成本有很大的影响,企业往往难以准确的做出判断。

2、合同完工百分比的确定存在一定的缺陷

准确的将合同收入和合同成本分配到各个会计期间,首先要确定每个会计期末的工程完工进度。新准则提供了三个方法:根据累计发生的合同成本占合同预计总成的比例确定。但由于合同预计总成本受前面所述几个方面的影响,难以准确的预计。通过这一方法确定的完工百分比难以真正的反映工程的实际进度;根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定,这种方法在施工内容一致、合同造价变化不大的情况下,操作性强并且准确性也高。但实际中很少有这样的工程。工程往往受到施工环境、工程变更的影响。如果在工程变更没有得到建设单位认可的情况下确认收入,会给企业带来风险;根据实际测定的完工进度确定。该方法是在无法根据上述两种方法确定完工进度时采用的一种特殊的技术测量方法,但由于受施工企业自身的管理水平以及专业人员业务素质的影响,很难准确的确定实际的完工进度。

3、提前纳税增加了资金压力

由于建造合同准则规定的收入确认时间及确认金额与按现行税法规定的纳税义务发生时间及计税依据不同,不仅造成应纳税金额的争议,而且形成纳税时间上的差异。这主要表现在对营业税与所得税的影响上。

(1)对营业税的影响

按照税法规定,营业税的计税依据是业主签认的工程结算单。而建造合同准则规定的收入是施工企业按照完工百分比法确定的合同收入,不一定取得有关的收入凭证,二者存在时间上和金额上的差异,后者按照配比原则计提的“应交税金”金额,不能反映纳税的现实义务,造成实际工作上的不方便与误解。

(2)对所得税的影响

首先,企业主营业务税金及附加是作为一项费用在企业所得税前扣除的,对营业税的影响也必定影响企业所得税的计算;其次,由于按完工百分比确认的收入与工程结算单的计价金额不一致,形成年度计算的利润也不一致,造成应交所得税的时间性差异。第三,由于变更工程的普遍存在,在变更工程得不到业主的批复时,施工企业已按完工百分比确认的变更工程收入不能收回,会计总收入要小于纳税总收入,多交的所得税无法退回,给企业造成一定损失。第四,对建造合同损失,建造合同准则要求计提合同预计损失计入当期管理费用,而税法只允许于实际发生亏损时才能进入当期损益,从应纳税所得额中扣除,而不允许预提的合同预计损失在税前扣除。

4、企业不规范的会计处理,成为调节利润的手段

建造合同准则的实施,不仅对施工企业的管理与职业判断提出了更高的要求,同时也给企业经营者带来了很大的人为操纵利润空间。合同结果的估计与完工百分比法的选择由于缺少科学的操作规则,更多的是由企业自主决定,因而企业可以以此来达到调节利润的目的。如完工百分比采用投入测算法,企业收入不够时,可加大成本投入,但工程实际进度可能变化不大;如账面利润过多或不够时,企业可通过调整目标利润的方法,进行人为调节,导致收入与利润失真,而施工项目跨年度、工程量大的特点,使得此类人为操作行为很难被辨认。

■三、对上述问题的解决途径

1、合理确定合同预计总收入和预计总成本

合同总收入包括:合同中规定的初始收入,执行合同中因变更(施工图量差及变更设计)、索赔(各类价差及自然灾害索赔)、奖励等形成的收入。建造合同结果能够可靠估计的情况下,合同预计总收入根据承包合同和业主已经认可并验工计价以后的变更、奖励、索赔来预计和变更,不得随意确定合同预计总收入,更不能通过人为调节预计总收入来进行利润调节。针对国内建造合同市场的尚不规范,在未订立书面建造合同或订立有书面建造合同但合同中未确定合同总金额时,可暂采用中标价作为建造合同的初始预计总收入,待能够准确估计时再作调整。

合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用,在新会计准则下还包括利息资本化费用。预计合同总成本是《建造合同》准则执行中极为关键的一个环节,工程预算部门要根据内部预算合理预计合同总成本,所有数据都需要有合理及实质的凭证支持。在调整合同预计总成本时,应仔细分析导致产生变化的原因以及对合同结果可能带来的影响大小。工程预算部门在掌握充分证据后应及时组织相关部门和人员对未完工合同成本进行测算修正,在变更预计合同成本时不得编造虚假证据来随意调整预计合同总成本。与合同有关的零星收益,指在合同执行过程中取得的不计入合同收入的非经常性收益(如完成合同后处理的残料收入),应冲减相关合同成本。

2、进一步的完善成本预测

完工百分比是确认合同收入的关键环节。根据施工企业的实际情况,在能够完善各项成本测算的基础上,采用实际成本比例法比较合适,通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例来确定完工百分比,由于实际成本比例法通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例确定完工百分比,有利于对整个项目的成本进行核算与监督,及时发现问题,减少项目风险,并对整个项目的经济效益进行考核,更加符合目前施工企业普遍实施的施工管理模式同时也更加符合国际惯例。

由于运用实际成本法需预计合同总成本,而对项目成本的预测和控制是一个系统工程,涉及企业管理的方方面面,需要发挥各部门的作用;另一方面,目前企业所处的市场环境越来越复杂,不确定因素越来越多,促使企业运用先进的管理方法,提高预测的及时性和准确性,为企业的经营管理服务。

3、合理的筹划合同收入

执行新的建造合同后,企业存在的营业税及所得税时间及金额上的差异,是由于收入确认与工程结算分开所带来的问题。对于纳税时间性差异,会随着工程进度的完成,差异逐渐消失,只是由于纳税时间的前后不一致,会形成一定的资金成本,对此,在确认收入时要进行合理的筹划,最大限度地减少资金成本。对纳税金额差异,我们应慎重对待,应加强变更工程预计的谨慎度,防止将不能实现的变更工程确认为收入交纳营业税及企业所得税。对于建造合同的执行与税务上的差异,施工企业的主动权很少,只能是尽量避免,更多是寻求国家有关部门的协调,减少会计与税务方面的差异,降低施工企业的税务风险。

4、建立健全施工企业内部控制制度

由于施工企业点多线长的自身特点和财务核算的特殊性要求,建立健全施工企业内部控制机制显得尤其重要。内部控制是指在一个单位内部,为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、完整而制定和实施的政策与程序。其内涵随着公司、企业经营规模的扩大、管理水平的提高而逐步完善和丰富。具体包括三个要素,即控制环境、会计系统和控制程序。控制环境包括治理职能和管理职能,以及治理层和管理层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。会计系统是指影响企业经营业绩和财务状况的事件进行日常处理的一整套记录、程序和设施。控制程序是根据各企业的性质、业务、规模不同而不同,主要有合法性控制、授权与分权控制,组织规划控制、业务程序批准控制等。企业加强内部控制,需要结合自身特点,优化控制环境,明确控制目标,改善控制技术,并在管理实践中不断完善内部控制系统,提高内部控制的效果。

总之,由于新的建造合同准则在我国应用的时间比较短,在具体的执行过程中难免会遇到一些问题,这对于建筑施工企业而言,既是挑战,更是机遇,我们必须认真研究,积极应对,为新准则的实施创造良好的条件,为企业的发展壮大以及在全球经济一体化的市场形势下走向国际市场打下坚实的基础。