审计项目成本及其影响因素

一、审计项目成本的定义

审计成本有广义与狭义之分。广义的审计成本是与审计机关行使审计职责有关的一切价值牺牲，是整个社会为审计监督的存在而付出的代价。狭义的审计成本是指某一审计主体执行某一特定的审计项目所花费的人力、物力、财力的总和，是审计组织全部支出对象化了的货币表现。

本文以政府审计机关审计项目成本为基本研究对象，并将其定义为：审计机关依据国家法律，围绕一定的目标，在独立监督财政财务收支真实、合法、效益的过程中发生的全部耗费，以审计项目为归集对象的货币表现，以及所发生的全部耗费给审计主客体未来带来影响的总和。该定义表明了审计项目成本的五要素：一是审计项目成本载体。审计项目成本以审计项目为基本载体，但是，并非没有审计项目就没有审计项目成本发生。原因主要是为审计项目进行准备的审计资源储存需要成本，审计机关围绕审计项目进行发生的管理费用构成审计项目成本。二是审计项目成本目标。审计项目成本为实现审计项目目标提供条件，为达到审计项目目标提供必要的人力支持、财力配备、时间保障和资金供给。三是审计项目成本过程。审计项目需要经过一定的程序、环节和步骤，审计项目成本发生在这些程序、环节和步骤中。四是审计项目成本风险。未按审计项目目标进行审计或未达到审计项目要求的审计目标，将会给审计主体和客体带来风险。五是审计项目成本计量。审计项目成本的一部分是在审计过程中直接发生的人力、物力、时间、资金投入，可以通过一定的方式进行计量，但是与审计风险相关的部分难以直接计量。

二、审计项目成本分类

按表现形式，审计项目成本可以分为现实成本和潜在成本。现实成本是人力、物力、资金、时间的直接耗费。潜在成本与审计风险密切相关。审计风险来自于经济活动中违法违纪行为的隐蔽性、审计人员自身素质不够、审计实施质量不高等方面。直接耗费、审计风险与现实和潜在成本成正比。

按成本变化程度，审计项目成本可以分为固定成本和变动成本。固定成本是审计机关的日常维持费用，变动成本是围绕审计组或审计项目发生的耗费。后者随审计项目规模大小、审计工作所处环境和审计对象经营管理状况而增减变化，前者则不然。一般来说，审计项目大小与变动成本大小成正比，但也不是绝对的，尽管审计项目规模小，如果被审计项目内部控制薄弱、存在的问题严重而又复杂，变动成本会因此而加大。按照完全成本法计算具体审计项目成本时，变动成本采取直接法，固定成本采用分摊法。

成本分类对成本控制具有重要意义。首先，由于现实成本和固定成本的存在，审计项目成本计划和计量才有可能实现，由于变动成本和潜在成本的存在，使得审计项目成本具有相对性（当然现实成本和固定成本也产生相对成本），有的审计项目成本不可计量；其次，它为审计项目成本控制提供了思路，即在可能的前提下压缩固定成本，减少现实成本，控制变动成本，防止潜在成本；再次，它有利于深入进行审计项目成本研究，便于针对不同类型成本研究相应的控制办法。

三、审计项目成本的基本特征

审计项目成本具有三个基本特征：（1）计划性与变化性并存。政府在设立机构、配备办公设施的基础上，按照部门预算规定，由财政提供基本支出和项目支出经费，审计机关按照批复的预算有计划地安排审计项目的人力、物力、资金和时间。但是，具体审计实施过程中，会发生在计划阶段难以预料的审计内容和重点变化，从而引起审计项目成本的变化。政府给定资源并要求计划使用与资源使用过程中的不确定性同时存在，形成了审计项目成本计划与变化的两面性。（2）绝对性与相对性并存。审计项目必然要投入成本发生耗费，形成审计项目成本的绝对性。审计项目成本的相对性包括两方面含义：一是审计项目成本随审计规模扩大和工作量的增加而增加，随审计规模缩小和审计工作量的减少而减少；二是审计项目成果越大，该项目相对成本越小，审计项目成果越小，该项目相对成本越大。因此，审计项目成本既是绝对的又是相对的。（3）可计量性与不可计量性并存。只要是现实地投入到审计项目上的成本，无论如何都可以通过一定的货币形式表现，因而是可以计量的。但是，潜在成本因其与未来的、尚未发生的审计风险相关具有不可计量性。在任何一个审计项目中，这种可计量性和不可计量性都存在，差别只在于可计量和不可计量的程度。

审计项目成本特征决定着审计项目成本控制既是可行的，但也是有限的。研究审计项目成本控制以及在具体审计项目中采取控制成本的措施，应当牢牢掌握这些基本特征：努力提高计划性，尽量减少变化性；既要考察绝对成本，更要考察相对成本；在尽可能扩大审计项目成本可计量部分的同时，缩小不可计量部分。

四、审计项目成本的影响因素

影响审计项目成本的因素很多。审计环境、审计客体、审计主体的状况，以及审计项目选择、目标确定、程序执行、方法运用、成果取得等等，都是影响审计项目成本总量和水平的因素。如果法律制度健全，人们遵纪守法的意识和自觉性比较强，社会文明程度和管理水平比较高，经济秩序比较好，经济活动规范，投入就会比较少，审计项目成本比较低；被审计单位内部控制制度健全并能得到有效执行，则可以抽取较少的样本，在相对较小的范围进行实质性测试，审计项目成本就会比较小。反之，则不然。尽管审计环境、审计客体状况通过审计监督活动可以得到改善和提高，然而就某具体审计项目来说，审计机关和审计人员不可能控制和选择。因此，本文仅从可能控制的角度概述影响因素。

1.项目选择的影响。审计项目选择通过审计项目重要程度和规模影响审计项目成本。审计项目重要程度的影响表现在：一是审计资源总体有限，选择非重要的审计项目不利于集中资源进行审计，为了完成审计项目任务，被迫借助外部审计力量，或者使用不适应需要的审计人员，加大绝对成本及其支付压力；二是非重要审计项目产生审计成果比较困难，即使有了审计成果也不太可能引起重视，使审计项目相对成本较大。审计项目规模主要影响绝对成本。如果选择的审计项目规模大小恰当，与审计机关人力资源相适应，就能做到保障审计项目对人员数量的需要，也能根据审计内容的需要提供具有相应知识结构和实践工作经验的审计人员，建立资源需求与资源供给的最佳结构，从而充分发挥审计人员作用，用尽可能少的成本完成审计工作任务，使审计项目的绝对成本较小。审计项目规模对相对成本的影响主要表现在规模越大，需要的成本付出越多，重点越难掌握，如果重点掌握不好，成果比较小，而投入的审计成本又比较多，相对成本水平就会比较高，而且由于没有很好掌握审计重点，难以规避审计风险，导致审计项目潜在成本比较大。

2.审计目标的影响。审计项目的目标确定取决于两个因素，一是社会的需求，二是审计资源。目标确定应当是社会需求与审计资源之间的平衡点。合理确定审计目标，围绕审计目标开展审计工作，有利于充分发挥审计资源的作用，节约审计项目直接成本，保证审计项目质量，扩大审计项目成果，使审计项目成本水平最佳。

3.审计程序的影响。审计程序对审计项目成本的影响表现在三个方面：第一，预防作用。审计机关围绕审计目标按照审计工作的一般规律和特殊审计项目的需要，对审计项目各阶段、环节先后顺序设计的审计程序，能够使所有参加者按照规定步骤开展工作，防止重复劳动，提高效率，节约成本。同时，严格而又灵活的审计程序将理论或法定的程序与审计人员的经验和职业判断有机结合，既能最大限度地提高审计工作效率，又能避免审计过程中重要审计内容的遗漏，防止工作不到位造成风险而加大潜在成本。第二，通用审计程序，特别是通用审计程序平台的使用，将基本和必要的审计程序提供给审计人员，任何省略都需要作出相应的解释，可以减少随意性，降低审计风险增加带来的潜在成本增加，现场审计数据交换、检查复核、纠正指令等在计算机上完成，可以大幅度地提高效率节约直接成本。第三，具体审计程序设计的质量，影响审计项目成本的增、减。在通用审计程序的基础上，要考虑审计目标、审计主体、审计客体、审计资源和审计手段等一系列制约因素，设计具体的审计程序。如果设计的具体审计程序不顾资源的限制，不符合审计客体的内部控制状况等实际，采取的审计手段不能有效地发挥作用，甚至简化必要的审计程序，不但会增加潜在成本，而且会使潜在的风险转化为现实的风险，加大审计项目中为规避现实风险而支付的现实成本。

4.审计方法的影响。科学的审计技术方法能为审计人员提供取得审计证据的途径和手段，帮助审计人员对审计事项的合理性、可靠性作出判断，从而提高审计工作效率，降低审计风险，减少审计过程中的盲目性导致的直接成本，规避可能发生的审计风险导致的潜在成本。同时，科学的审计技术方法的运用可以提高审计人员对审计客体变化的适应性，提高审计工作效率，节约审计项目成本。现代审计技术方法，正是随着审计客体的变化，为了满足审计工作的需要而不断演进的。如从账目基础审计到制度基础审计，再到风险基础审计的发展，计算机审计技术的产生，以至效益审计技术体系的形成等等，无一不是由于审计客体的变化与审计主体资源有限这一对矛盾推进的结果。

5.审计成果的影响。第一，审计成果影响审计项目成本的数量。第二，审计成果影响审计项目成本的质量。第三，审计成果影响审计项目成本的构成。

总之，审计项目成本的影响因素较多，控制审计项目成本要从全过程进行研究。审计项目立项要考虑审计项目成本提供的可能性，确定审计项目目标要有利于审计项目成本效益的最大化，审计项目实施方案制定和审计项目实施过程中，要采取有效措施保证实现审计项目成本效益的最大化。