化妆品加工方式的消费税纳税筹划探讨

摘要：在化妆品加工方式选择中，可选择全部委托加工、部分委托加工以及自行加工三种方式的任意一种，不同的化妆品加工方式产生的消费税应纳税额有所不同，导致企业的税后利润也有所不同，这为消费税的纳税筹划提供了可操作的空间。本文对不同加工方式消费税纳税筹划的要点进行分析，并对化妆品不同加工方式的消费税纳税筹划案例进行剖析。

关键词：化妆品 加工方式 消费税 纳税筹划

一、不同加工方式的纳税筹划要点

根据《消费税暂行条例》的规定可知，委托加工与自行加工的应税消费品在税基方面有所差别，前者的税基为组成计税价格或是同类产品的销售价格，而后者的税基则为产品销售价格。这就为纳税筹划提供了操作的空间，企业在选择加工方式时，不仅要考虑消费品的加工费用水平以及消费税的应纳税额，还要考虑消费税是否能够按照相关规定予以抵扣具体而言，应税消费品的消费税是否准予抵扣不仅是加工方式选择的重要前提，而且也是影响消费税多少的关键性因素之一。鉴于此，在对加工方式进行纳税筹划的过程中，应当将企业税负和税后净利润作为首要考虑的内容。

（一）不同加工方式的消费税算法

加工方式不同，对应的消费税算法也有所不同。对于纳税人自产的消费品所应缴纳的消费税而言，其计算方法主要包括：

1、从价定率的方法

消费品的销售额与适用税率是该种计算方法的两个关键性因素，消费税应纳税额为销售额乘以适用税率。

2、从量定额的方法

消费品的应税数量和单位税额是该种计算方法的两个关键性因素，消费税应纳税额为销售数量乘以单位税额。

3、混合算法

所谓的混合算法就是从价定率与从量定额的混合运用。消费税应纳税额为销售额乘以适用税率，与销售数量乘以单位税额的总和。

需要特殊阐明的一点是，在我国现行消费税的征税范围中，适用混合算法进行应纳税额计算的只有卷烟和白酒两类。若应税消费品采用委托加工方式，其计税基础分为以下两种情况：第一种是按照受托方同类消费品的售价确定应纳税额，由受托方代收代缴消费税。消费税应纳税额为同类消费品销售额乘以适用税率；第二种是按照组成计税价格对消费税进行代收代缴，此种方法仅限于没有同类消费品的情况。消费税应纳税额为组成计税价格乘以适用税率，与委托加工数量乘以定额税率之和。

（二）不同加工方式的消费税负担

以假设不同加工方式下的消费品数量相同为前提，也就是定额消费税相同，在此基础上，分析比较不同加工方式的消费税负担大小，明确计税价格水平。第一种情况，当纳税人自产消费品的售价大于受托方同类产品的售价时，应当选择委托加工方式降低税负。其原因在于，受托方代收代缴的同类产品消费税，小于纳税人自行加工消费品产生的消费税；第二种情况，受托方同类产品的售价大于纳税人自产消费品的售价时，则可以选择自产应税消费品的加工方式。这是因为自产应税消费品所负担的消费税应纳税额，比受托方代收代缴的消费品应纳税额低。

（三）不同加工方式下产生的利润

在上文的分析中，全部都是基于纳税筹划的角度进行的。企业在生产经营中以追求利润最大化为目标，这就要求纳税筹划既要考虑消费税的税负情况，也要考虑不同加工方式对企业利润的影响。换言之，税收筹划应当在不影响企业利润的前提下进行。由于应税消费品的计税价格以及产品成本会对企业利润带来直接影响，所以企业要以实现税后净利润最大化为宗旨确定全部委托加工、部分委托加工或是自行加工的加工方式，应对不同加工方式下的税负水平、盈利水平、销售额及数量等进行定量分析，在此基础上选择对企业最有利的加工方式。

二、化妆品加工方式的消费税纳税筹划案例分析

（一）一般情况下的消费税纳税筹划案例

某公司为化妆品生产销售企业，预将一批价值为100万元的原材料加工成A化妆品进行出售，预计出售价格为700万，企业纳税适用的税率如下：化妆品消费税税率为30%，城建税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为25%。假设该公司没有同类化妆品销售价格，具备自行加工生产能力，加工环节缴纳的消费税可进行抵扣处理。由于增值税属于价外税，没有计入到生产成本进行核算，所以不涉及增值税的核算内容。

1、方案一，该公司采用全部委托加工的方式

该公司委托甲工厂加工原材料，支付加工费200万元，加将其加工成A化妆品。加工完成后，由该公司对外销售A化妆品。

（1）该公司向甲工厂支付的代收代缴消费税为：

（100+200）/（1-30%）×30%=128.57万元

向甲工厂支付的代收代缴城建税及教育费附加为：

128.57×（7%+3%）=12.86万元

（2）根据相关税法规定，该公司在销售A化妆品的过程中无需再缴纳消费税，所以该公司应纳企业所得税为：

（700-100-200-128.57-12.86）×25%=64.64万元

（3）该公司的税后利润为：700-100-200-128.57-12.86-64.64=193.93万元

2、方案二，该公司采用部分委托加工方式

该公司先委托甲工厂初步加工原材料，支付加工费为80万元，而后再由该公司进行深加工，将其加工成A化妆品。该公司付出的加工成本共计120万元。

（1）该公司向甲工厂支付的代收代缴消费税为：

（100+80）/（1-30%）×30%=77.14万元

向甲工厂支付的代收代缴城建税及教育费附加为：

77.1×（7%+3%）=7.71万元

（2）根据相关税法规定，该公司在销售A化妆品的过程中需要缴纳消费税及城建税、教育费附加，共计：

700×30%×（1+7%+3%）-77.14-7.71=146.15万元

（3）该公司应纳企业所得税为：

（700-100-80-120-77.14-7.71-146.15）×25%=42.25万元

（4）该公司的税后利润为：

700-100-80-120-77.14-7.71-146.15-42.25=126.75万元

3、方案三，该公司采取自行加工方式

该公司具备自行加工生产能力，将原材料自行加工成A化妆品进行销售，加工成本共计200万元。

（1）该公司应纳消费税及城建税、教育费附加为：

700×30%×（1+7%+3%）=231万元

（2）该公司应纳企业所得税为：（700-100-200-231）×25%=42.25万元

（3）该公司的税后利润为：700-100-200-231-42.25=126.75万元

通过对比三个方案可知，在原材料加工成本相同、化妆品销售价格相同的条件下，选用方案一的消费税税负最低，税后利润最大，为193.93万元。而方案二与方案三的消费税税负相同，均为210万元，税后利润也相同，均为126.75万元。所以，通常情况下，采用全部委托加工方式比部分委托加工方式、自行加工方式所产生的税后利润大，在企业进行多种加工方式比选时，应当选用全部委托加工方式。

（二）特殊情况下的消费税纳税筹划

某公司为化妆品生产销售企业，预将一批价值为100万元的原材料加工成A化妆品进行出售，预计出售价格为700万，企业纳税适用的税率如下：化妆品消费税税率为30%，城建税税率为7%，教育费附加为3%，企业所得税税率为25%。

1、方案一，该公司采用全部委托加工方式

该公司委托甲工厂加工原材料，支付加工费280万元，将其加工成A化妆品。加工完成后，由该公司对外销售A化妆品。

（1）该公司向甲工厂支付的代收代缴消费税为：

（100+280）/（1-30%）×30%=162.86万元

向甲工厂支付的代收代缴城建税及教育费附加为：

162.86×（7%+3%）=16.29万元

（2）根据相关税法规定，该公司在销售A化妆品的过程中无需再缴纳消费税，所以该公司的税后利润为：

（700-100-280-162.86-16.29）×（1-25%）=140.85万元

2、方案二，该公司采取自行加工方式

该公司具备自行加工生产能力，将原材料自行加工成A化妆品进行销售，加工成本共计160万元。

（1）该公司应纳消费税及城建税、教育费附加为：

700×30%×（1+7%+3%）=231万元

（2）该公司的税后利润为：（700-100-160-231）×（1-25%）=156.75万元

通过方案对比可知，采用自行加工方式比采用全部委托加工产生的税后利润大，这是因为采用全部委托加工方式的加工费用远远高于自行加工的费用，从而使得方案二优于方案一。

总而言之，加工环节的消费税纳税筹划是化妆品生产销售企业纳税筹划的重要内容，对企业税后利润能够产生重大影响。所以，企业在对化妆品加工方式进行消费税纳税筹划的过程中，不仅要考虑如何将消费税税负将至最低，而且还要综合考虑加工费水平，不能支付过高的外部加工费，这样才能制定出合理的纳税筹划方案，实现税后利润最大化。

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