资产置换案例会计处理的辩驳

摘要：文章结合一个资产置换的案例来阐述相关会计处理中存在的争议问题，借以建议从事会计教育和实务的人员要活学活用《企业会计准则》。

关键词：资产置换 货币性资产交换 非货币性资产交换 现值

中图分类号：F234 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）10-134-02

虽然《企业会计准则》的颁布进一步完善了我国的会计业务，但在面对实际复杂的会计业务时，需要灵活运用《企业会计准则》中的理念，处理好相关的会计业务。现结合一个资产置换的案例来阐述相关会计处理中存在的争议问题。由于本案例为真实案例，涉及商业秘密，因此略去城市及公司名称，简称甲市的A公司和B公司，本案例是站在A公司的立场上，另外相关的税费政府给予了减免，因此不涉及相关税费的会计处理。

一、案例背景

因甲市出口加工区建设保税物流仓库需要，经甲市人民政府办公室批复，同意A公司以区内土地140313.07平米与B公司所属的整体资产（含土地25299.6平米，厂房5078.57平米，宿舍3935.27平米）进行置换，差额部分补偿由双方协商确定。

经双方协商同意，共同委托资产评估事务所对置换资产进行评估，资产评估基准日为2011年9月27日，评估结果在一年内有效。双方交易资产评估情况如下：

1.A公司。土地于2005年8月2日取得，总面积324,159.79平米，土地使用权终止日期为2055年8月1日，年限为50年。根据财务立账初始成本，土地入账总价值61,075,650.10元。置换部分土地面积140,313.07平米，初始成本26,436,690.27元，至置换完成日（2012年5月30日）累计摊销82个月，摊销金额3,613,014.34元，评估值为39,154,362元。

2.B公司资产。

（1）厂房。建成于2006年11月，建筑面积5,078.57平米，采用重置成本法评估原值7,298,464元，成新率90.37%，净值6,595,649元。

（2）宿舍。建成于2007年11月，建筑面积3,935.27平米，采用重置成本法评估原值5,092,705元，成新率92.11%，净值4,690,891元。

（3）土地。于2007年6月29日取得，总面积25,299.60平米，土地使用权终止日期为2057年6月28日，年限为50年，评估日价值为7,124,114元。

双方的资产进行置换后，由于差额部分金额较大，因此B公司分两年支付。

二、A公司拟对置换资产的会计处理

1.换出资产。置换部分土地面积140,313.07平米，初始成本26,436,690.27元，至交易完成日（2012年5月30日）累计摊销82个月，摊销金额3,613,014.34元。

2.换入资产。

（1）厂房。评估原值6,595,649元，评估基准日成新率90.37%，A公司对房屋类资产确定折旧年限为480个月，残值率为3%，故评估基准日尚可使用年限为434个月，评估基准日至交易完成日期间（8个月）折旧为117,929元，交易完成日净值为6,477,720元。

（2）宿舍。评估原值4,690,891元，评估基准日成新率92.11%，A公司对房屋类资产确定折旧年限为480个月，残值率为3%，故评估基准日尚可使用年限为442个月，评估基准日至交易完成日期间（8个月）折旧为82,356元，交易完成日净值为4,608,535元。

（3）土地。评估原值7,124,114元，土地使用权终止日期为2057年6月28日，年限为50年，至评估基准日已摊销51个月，A公司尚可使用年限为549个月，评估基准日至交易完成日期间（8个月）摊销为103,812元，交易完成日净值为7,020,302元。

3.置换资产差额补偿。根据协议，因政府规划调整而导致的本次资产置换，差额部分采用评估价值进行补偿。根据评估报告，本次A公司换出资产的评估价值为39,154,362元，换入资产的评估价值为18,410,654元，差额20,743,708元由B公司以现金进行补偿。

4.账务处理。

借：固定资产——换入厂房（5078.57平米） 6,595,649元

固定资产——换入宿舍（3935.27平米） 4,690,891元

无形资产——换入土地（25299.60平米） 7,124,114元

累计摊销——换出土地（140313.07平米） 3,613,014.34元

其他应收款——B公司 20,743,708元

贷:无形资产——换出土地（140313.07平米） 26,436,690.27元

累计折旧——换入厂房（5078.57平米） 117,929元

累计折旧——换入宿舍（3935.27平米） 82,356元

累计摊销——换入土地（25299.60平米） 103,812元

营业外收入——处置非流动资产利得 16,026,589.07元

三、集团公司对相关资产置换会计处理不予以认同

A公司将此项资产置换的会计处理上报给A公司的集团公司，集团公司认定此项资产置换为非货币性资产交换，并以差额部分分两年支付为由，要求根据《企业会计准则》的相关规定采用现值核算。

四、A公司上交的辩驳理由

1.房产置换的交易实质的判断。根据协议，因政府规划调整而导致的本次资产置换，差额部分采用评估价值进行补偿。鉴于评估报告的编制方法，其中的评估价格，可视同为公允价值。根据评估报告，本次A公司换出资产的评估价值为39,154,362元，换入资产的评估价值为18,410,654元，差额20,743,708元由B公司以现金进行补偿。其支付的现金比例=20,743,708/39,154,362=52.98%>25%，因此可判断该交易为货币性资产交易，不属于非货币性资产交易。

2.货币性资产交易的核算的基本原理。由于本房产置换属于货币易，站在A公司的角度相当于出售一项无形资产（土地使用权），其销售价款分别以现金和非货币性资产（厂房房屋、土地使用）偿还，因此在会计中做出售无形资产的处理，其公允价值与账面价值的差计入营业外收入。

3.关于价款中现金分两年支付，但不考虑现值的理由。根据2006年颁布的《企业会计准则》规定，在销售商品时，如果延期收取的销售价款超过正常信用条件（通常指超过三年），实质上具有融资性质的，按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，应收的合同价款与公允价值之间的差额，应当作为未实现的融资收益。在本规定中有两个前提条件：一是超过正常信用条件（超过三年）；二是具有融资性质的。

在本协议中，对方企业提出现金部分分两年支付，时间未超过3年，因此不付合第一条。通过对新企业会计准则的解读，融资性质的应用主要用在两个方面：一个是分期收（付）款的业务，另一个是融资租入固定资产。在判断融资性质的核心点是：如果客户选择一次性付款价格上有优惠，而分次付款（或租赁）的总价款要高于现销时的价格，两者之间的差是占用其他人资金所付出的代价（利息）。本协议中A公司换出资产的评估价值为39,154,362元，换入资产的评估价值为18,410,654元，差额20,743,708元由B公司以现金进行补偿，可以看出B公司以现金补偿的部分为正常交易的价款，未因分期付款而有所调整，因此该协议不具有融资性质。

鉴于以上的分析，并考虑到评估基准日至交易完成日之间计提的折旧额和摊销额，保留原有的会计处理。

（责编：吕尚）