增值税视同销售若干问题解析

摘要：作为流转税之一，增值税对保证国家财政收入发挥着重要的作用。视同销售一直是增值税的一个难点与重点。因此，本文尝试对增值税视同销售若干问题进行解析，通过深入分析增值税视同销售的征税目的、销售额的确定、销售收入的会计处理及对所得税影响等，力求将抽象复杂的概念和理论变得具体简单。

关键词：增值税 视同销售 难点解析

1 视同销售概述

视同销售是指企业发生特定的提供货物或应税劳务行为后，会计不一定作为销售业务确认收入，而税法却视同销售实现，要求计算销售额并计征销项税额。

增值税规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：①将货物交付其他单位或者个人代销；②销售代销货物；③设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；④将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目；⑤将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；⑥将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体工商户；⑦将自产、委托加工或购进的货物用于分配给股东或投资者；⑧将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

2 视同销售征税目的解析

2.1 保证税款抵扣环节紧密衔接。我国对一般纳税人应纳税额的计算采用购进扣税法，即先按当期纳税人销售货物或者提供应税劳务的销售额和适用的增值税税率计算向购买方收取的增值税税额，即销项税额。反之，纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额，即为进项税额。纳税人当期的销项税额减除当期进项税额即为当期应纳税额。可见，进项税额与销项税额是一对相对应的概念。当开具增值税专用发票时，销售方销售货物或提供加工修理修配劳务收取的销项税额，就是购买方购进货物或接受加工修理修配劳务时支付的进项税额。而对于任何一个一般纳税人来说，在其生产经营过程中，既会发生销售货物或提供应税劳务，也会发生购进货物或接受应税劳务，因此，任何一般纳税人都有机会收取销项税额和支付进项税额。而增值税法的核心就是用纳税人收取的销项税额抵扣其支付的进项税额，其余额就是纳税人实际应缴纳的增值税税额。因此，将上述8种行为确定为视同销售行为，可以保证增值税税款抵扣制度的实施，防止因在相关环节发生视同销售行为而造成税款抵扣链条的中断。例如，对于将货物交付其他单位或者个人代销和销售代销货物，如果不将其视为销售处理，那么对于销售代销货物方（受托方）就会出现只有销项税额而无进项税额，而对于将货物交付其他单位或者个人代销方（委托方）就会出现仅有进项税额却无销项税额的情况，从而导致增值税抵扣链条的不完整。

2.2 防止逃避纳税行为产生。企业除正常销售活动外，根据企业的需要可能出现将其自产的或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费，以及将自产的、委托加工的和购进的货物用于投资、赠送和分配的情况。根据以上分析，增值税法认为这是视同销售的问题，双方应当分别计算销项税额和准予抵扣的进项税额，从而避免因为发生视同销售行为而造成纳税人税收负担不平衡的情况，还可有效防止纳税人有意借视同销售行为逃避纳税义务的现象，防止税款流失、保证国家依法征税并及时足额地取得财税收入。

2.3 体现增值税配比原则。所谓配比原则是指购进项目金额与销售产品销售额之间应有配比性。如果企业在购进货物时已经于购进环节准予抵扣进项税额，则意味着该购进的货物应该继续生产产品并在可预见未来实现销售时产生销项税额，从而完成销售环节的销项税额与购进环节的进项税额的一次配比。企业自产、委托加工或外购货物在购进环节中若已准予抵扣进项税额，当发生上述8种视同销售行为时如果不将其视为销售处理时，就不会产生销项税额去与购进环节的进项税额进行配比，即没有满足配比原则的要求。需要特别注意的是，当购进的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费时，不是视同销售而是进项税额不得抵扣。如果已经抵扣，则需作进项税额转出处理。

3 视同销售中销售额的确定

在适用税率既定的前提下，增值税一般纳税人销项税额的大小主要取决于销售额的大小。因此，准确确定销售额是销项税额计算的关键。在8种视同销售行为中除了1、2外，其余6种都不是以资金的形式反映出来，都会出现无销售额的现象。实践中为解决这个问题，我国增值税规定，对发生视同销售而无销售额时应遵循下列顺序确定其销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定。

之所以做出上述规定的原因还在于税法的实质要求。税法是组织国家财政收入的法律保障，也是宏观调控的法律手段。因此，税法对维护我国社会主义市场经济秩序，保护纳税人合法权益有着重要的作用。当发生视同销售行为后，其销售额越接近纳税人同类货物最近时期市场价格越能够得到税务机关的认可。当税务机关不能通过第一顺序获得被市场接受、税务机关认可的销售额时，当然希望通过第二顺序来获得，只有在通过前两种顺序均无法获得时，税务机关才认可纳税人借用组成计税价格公式来确定的销售额。

4 视同销售中收入的会计处理及对所得税影响解析

增值税规定，当一般纳税人发生上述8种视同销售行为时，均应按销售额及适用税率计算增值税销项税额。但视同销售中关于收入的会计确认一直存在争议，主要体现在：是否确认收入；如何确认收入。根据《企业会计准则第14号—收入》的规定，收入应同时符合以下五个条件，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据以上条件及实质重于形式的原则，具体分析上述8种视同销售行为中收入的会计确认及对所得税影响如下：

4.1 将货物交付他人代销或销售代销货物。委托代销有两种方式：视同买断方式和收取手续费方式。在视同买断方式下，受托方将商品销售后应按实际售价确认收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认销售收入；收取手续费方式时，委托方也为收到受托方的代销清单时才确认销售收入，而受托方不确以货物销售收入而应按收取的手续费确认收入。由于会计与所得税法均确认收入，所以不存在所得税纳税调整。