政府审计监管中的激励悖论分析及其启示

内容摘要：政府审计监管体系中，对被审计单位的违规处罚在短期内可以制约其渎职行为，但从长期看，真正能对被审计单位违规行为起到抑制作用的因素是对政府审计人员的监督与处罚，因此，需要对政府审计人员加强监管。针对直接监督的困难，本文提出引入政府双重审计模式，构建“囚徒困境”式格式，使双重审计人员彼此制约，并辅以强有力处罚机制和合理的激励机制来保证双重审计模式的运行，以提高政府审计监管的效力。

关键词：政府审计 激励悖论 双重审计

政府审计部门（人员）与被审计部门（人员）之间存在博弈关系（李正龙，2001；郝玉贵等，2006）。在政府审计业务活动中，被审部门管理行政资金的行为在前，审计人员的审计行为在后，因此政府审计业务过程的博弈属于动态博弈。为说明政府审计监管系统中的悖论问题，本文以审计部门与被审计部门的单重审计事项为切入点，构造静态模型来说明审计部门与被审计部门在博弈格局中的状态，分析在单重和多重博弈过程中表现出来的激励悖论问题。

博弈模型的基本分析

（一）模型构造

在博弈格局中，审计双方的行为策略空间及其得益均为共同知识，在单重审计中，双方的行为决策可看作是同时做出，因而可以构建完全信息静态模型来描述这一状态。假定被审计部门和审计部门的策略空间均为（尽职，不尽职）。对于被审计部门，尽职行为是指完全按照制度规定真实、合理、有效地使用财政资金，无行为；不尽职则指违反规定的各类经济行为，包括挪用、挤占、贪污、舞弊，以及行贿等各类行为。对于审计部门，尽职行为包括：按照规范实施审计，出具真实审计报告的行为，以及拒绝被审部门贿赂行为；不尽职行为则指不按规范进行审计，存在偷懒、消极怠工等行为，以及接受被审部门贿赂，出具不实审计报告的行为。

双方都是以一定概率分布来选择尽职与否，模型如表1所示。

Ｐa，政府审计部门（人员）尽职的概率，Ｐa∈（0，1）；

Ｐb，被审计部门渎职的概率，Ｐb∈（0，1）；

Ｐc，政府审计部门查出被审计部门渎职的概率，Ｐc∈（0，1）；

V，被审计部门因违规行为受到的处罚，Ｖ＞0；

C，政府审计部门人员尽职工作时对应的个人成本支出，Ｃ＞0；

E，被审计部门未被查出的违法所得，Ｅ＞0；

α，政府审计部门失职行为被揭发后所遭受的惩处，α＞0。

从模型中可以看出，该博弈不存在纯策略纳什均衡。

（二）混合策略的确定

给定审计部门选择尽职，认真进行监考的概率为Ｐa，则被审计部门渎职和尽职的收益分别为：

∏1=[－ＶＰc+Ｅ（1-Ｐc）] Ｐa+Ｅ（1-Ｐa）

=E-ＰaＰc（E+Ｖ）

∏2＝０

令∏1=∏2，得审计部门的最优尽职概率Ｐa*＝E/［Ｐc（E+Ｖ）］ （1）

表达式说明审计部门的最优尽职概率Ｐa*与尽职时能查出被审部门渎职的概率Ｐc、被审计部门违规被查出的处罚Ｖ及被审计部门违规收益Ｅ有关。

给定被审计部门不尽职的概率为Ｐb，审计部门尽职与不尽职的得益分别为：

∏3=[（－Ｃ）Ｐc-（C+α）（1-Ｐc）]

Ｐb-[ＣＰc+Ｃ（1-Ｐc）]（1-Pb）

=ＰbＰcα+cPbPc-cPc-αＰb-C

∏4=-αＰb+０（1-Ｐb）

=-αＰb

令∏3=∏4，得Ｐb*= （2）

表达式说明被审计部门不尽职的最优概率Ｐb*与审计部门人员的劳动付出C成正比、与审计部门所能查出被审计部门渎职的概率Ｐc成正比、与审计部门的劳动付出和审计部门失职时所受的惩罚α成反方向变动。

由（1）式和（2）式可以看到，加重对被审计部门渎职的处罚V，有利于降低需要审计部门尽职的最优概率Ｐa*，节约审计部门的劳动。另外，加重对审计部门不尽职发生的失职行为的惩罚（－α），可降低被审计部门选择的最优渎职概率Ｐb*。

在政府审计监管体系中，审计管理部门关注的重点是对被审计部门渎职行为的查处，相应的监督办法和对违纪行为的处理条例比较完善，但对审计部门的监督却缺乏有效的措施。在政府审计实践中，对审计人员的监督主要是通过纪检监察部门的监管，这种监督管理形式对于专业的审计工作来说是比较薄弱的。从上文的分析中可以看到，加重对被审计部门渎职的处罚V，有利于降低需要审计部门尽职的最优概率Ｐa*，那么这是否意味着要降低对审计人员的监管，可以通过加大对被审计部门违规的处罚来代替？

政府审计监管的激励悖论问题

（一）被审计部门的混合策略图解

被审计部门选择渎职和尽职两种策略。图1中横轴表示被审计部门选择渎职的概率Pb，它分布在0到1之间，尽职的概率则等于1-Pb。纵轴反映审计部门对应于被审计部门选择违规的不同概率，选择不付出审计劳动C的期望得益。图中C到－α连线的纵坐标就是在横坐标对应的被审计部门渎职概率下，审计部门选择不尽职的期望得益。将尽职时的审计成本支出C看作是被审计部门尽职审计部门不付出审计劳动时的收益，则期望收益E（Pb）=C（1-Pb）+（－α）Pb，当E（Pb）=0时，Pb*为被审计部门渎职的最优概率。

当加重对审计部门不尽职时发生的失误处罚，即α’＞α时，直线下移，被审计部门选择的最优渎职概率降至Ｐb*’，Ｐb*’＜Pb*。

（二）审计部门的混合策略图解

审计部门采取尽职与不尽职的混合策略概率分布，也可以用同样的方法确定。如图2所示：被审计部门渎职得益为E（1-Pa）+（-V）Pa，当E（1-Pa）=0时，（1-Pa）*为审计部门选择不尽职的最优概率。

在被审计部门与审计部门的博弈中，被审计部门分别以概率Pb*和（1-Pb）*随机选择违规与不违规，审计部门分别以概率Pa*和（1-Pa）*选择尽职和不尽职时，双方都不能通过改变策略或概率改善自己的期望得益，因此构成混合策略纳什均衡，这也是该博弈唯一的均衡。

（三）悖论分析

为了治理被审计部门违规不尽职行为，管理部门加重对被审单位违规行为的惩处，使V增大，由图2中的-V下移至-V’，这使得被审计部门违规得益E（1-Pa）+（-V’）Pa变为负值，被审计部门停止渎职违规行为，审计部门的不尽职概率由（1-Pa）*增加到（1-Pa）*’，此时，被审计部门违规得益恢复为0，被审计部门会重新选择混合均衡策略。但由于被审计部门渎职的混合概率分布是由图1所决定的，与α有关，而与V无关，因此，加重对被审计部门渎职的惩处只能在短期内影响被审计部门渎职的概率，而加重对审计部门失职或失误的惩处α却可以在长期内降低或抑制被审计部门渎职违规的概率。而这正是治理被审计部门渎职行为的关键。

由激励的悖论可以看出，加重对被审计单位渎职违规行为的查处力度并不能长期抑制和降低被审计部门渎职的概率，也不能替代加重对审计部门失职或失误行为处罚的效果，提高政府审计部门工作效率，加强对政府审计人员的监管得另寻它法。

加强政府审计监管的建议

（一）建立双重审计体制

根据国内外学者的研究，在审计工作对审计人员监督力度较弱的情况下，可以通过双重审计形式，建立“囚徒困境”式的格局，使两重审计人员互相监督与牵制，从而解决管理部门对审计人员监督薄弱的问题。Kofman和Lawaree（1996）提出的由委托人派出第二审计人员，通过控制每个审计人员信息的方式，在审计人员之间引入竞争机制或进行多重审计来限制合谋的范围。

“囚徒困境”是博弈论中的经典模型，讲述警察抓住两个盗窃嫌疑人，为诱导招供，警察将他们分开审讯，告诉他们：如果两个人中有一人坦白认罪，则坦白者可以作为证人只判1年徒刑，而另一个则被重判8年；如果两人都坦白，则都被判5年徒刑；如果两人都不坦白，由于没有证据，则无罪释放。作为局外人看待两个囚徒，最好的结局是两个人都不坦白，但“囚徒困境”之所以被称为“困境”，正是因为博弈的结局恰恰是最坏的结果，即两个犯罪嫌疑人都坦白，都被判5年徒刑。“囚徒困境”反映了个人理性和集体理体的矛盾，每个局中的“囚徒”都不能保证另一“囚徒”能够不坦白，出于趋利避害的本能，“坦白”对他们来说是个人最理性的策略。人们一般都根据这一模型的分析来尽量避免并转化社会各个领域中个人理性和集体理性之间的矛盾。反过来，我们从制定游戏规则的警察身上可以得到启示：对一个博弈，游戏规则非常重要，适宜的规则才能够达到目的。在同一项审计业务中的两个审计人员之间构造“囚徒困境”，在适宜的规则下，他们的“个人理性”将会达到管理者治理合谋的目的。因此可以建立政府双重审计模式，走出政府审计人员再监督的困境。

（二）强化政府审计监督与处罚机制的制约

从上文的分析可以看到，对被审单位违规的处罚可以起到惩戒作用，对失职审计部门人员的处罚可以在长期内抑制被审单位的违规行为，此外，双重审计体制的实行也需要强有力的处罚机制保证，否则难以制止审计人员（理性经济人）的投机主义倾向。因此，除了有效的监督机制外，政府审计体系应当建设更加有效的惩罚机制，如细化相关法律对政府审计部门法律责任的明确认定，做到有法可依，有法可行，同时还要做到违法必究，执法必严。

（三）实行合理的激励机制

与约束机制相配套的是激励机制。合理的激励机制是保证审计人员充分发挥自己主动性和能动性的必要保证。为提高政府审计部门的工作效率，强化审计系统的监管效力，需要对政府审计人员实行合理的激励机制。可以从物质奖励和精神奖励两个层面对审计人员进行激励，引导其发挥审计工作的主动性和积极性，自觉地努力工作并提交高质量的审计报告。

参考文献：

1.郝玉贵，路云峰.我国国家审计的博弈分析[J].审计研究，2006（2）

2.李正龙.审计博弈分析[J].审计研究，2001（3）

3.刘锦芳.阻止合谋的“囚徒困境”博弈分析：对国企监管的启示[J].审计研究，2009（5）

4.张维迎.博弈论与信息经济学[M].上海人民出版社，2004