美国政府绩效审计与政府治理的关系及其启示

绩效审计在一个国家或地区的重视与运用程度，已成为衡量该国或地区审计发展水平及审计是否具有活力的重要标志之一。美国是最早将绩效审计引入政府审计的国家，其绩效审计为改善公共管理、实现有效的政治制衡发挥了巨大的作用。当今的美国政府绩效审计多项实务被公认为世界领先水平，在审计理念、审计技术方法、审计报告设计等方面值得我们学习和借鉴。本文旨在总结美国的绩效审计产生、发展及其与政府治理之间的关系的基础上找出一些对我国开展绩效审计有益的启示。

一、美国政府绩效审计与政府治理的关系

众所周知，审计是随着受托责任的产生而产生，也随着受托责任的发展而发展。社会经济生活中受托责任关系和受托责任内容的不同，决定了社会产生出何种与之相应的审计形态。政府审计与公共受托责任相联系，所谓公共受托责任，是指受托管理并有权使用公共资源的机构（受托者）向社会公众（委托者）说明相关活动情况的义务。公共受托责任随着社会政治经济发展、公民意识的增强而不断被赋予新的内涵，所以政府审计也必将随着时代的发展而不断发展。从以上美国政府绩效审计的历史发展过程可以看出，政府治理作为公共受托责任关系的题中应有之义，与绩效审计的发展是密切相关的。

（一）改善政府治理是绩效审计的直接需求因素之一。从美国政府绩效审计的产生和发展过程可以确定，美国政府绩效审计的诞生与立法机构及社会大众对改善政府治理的迫切意愿是息息相关的，可以说，改善政府治理是绩效审计产生的直接需求因素之一。

“二战”以后，美国的现代市场经济机制进一步完善和确立，民主制度更趋健全，公众愈来愈需要获得对社会事务更广泛的知情权和参与权，进而对公共部门的履职情况提出了更高的要求。由此，公共部门原先的向社会说明相关活动情况的责任逐步扩大为说明全部活动情况的责任。这个时候的公共受托责任事实上已意味着受托人不仅要提供一般目的的信息，而且要关注并说明与所提供信息相关联的行动结果的好坏。在公共受托责任关系中作为委托人一方的社会公众，要求受托人不仅应诚实合法地履行职责，而且应有效合理地运用社会资源，即受托人要按照经济性、效率性、效果性的原则来使用和管理受托资源。这个时候，美国审计总署作为鉴证公共受托责任的独立第三方，并且是国家权力的内部制衡的手段之一，为了适应形式的发展，必然会主动因社会对政府治理要求的发展变化而不断调整其工作内容，开展政府绩效审计。

（二）政府治理的发展水平在一定程度上决定着绩效审计发展的水平。无可否认，绩效审计的开展需要具备一定条件，绩效审计是否能够顺利地开展，与一国社会经济条件及其政府治理发展程度有着必然的联系。从经济发展来看，美国的市场经济已经发育很成熟，社会公众主张减少政府干预，让经济主体充分利用市场机制去配置资源，并且在公共服务的供给领域引进市场机制，使得资源配置实现最优化。从法制建设来看，美国是成熟的法治社会。政府审计所处的法制环境可以分两个层次：一是社会整体的法制建设，包括法律法规的健全性及公民守法的意识；二是法律对审计的保护与授权。前者是从法制建设的宏观角度来反映的，不仅与审计机关相关，也与被审计单位相关；后者则直接与审计机关及其审计人员相关。在美国，公民普遍尊重法律和规则，崇尚法治、依法办事成为常态，为绩效审计的开展提供了良好的法制环境。

在预算管理方面，美国拥有一套较为先进的绩效预算管理体制，并在实践中取得了显著成效，降低了政府公共支出成本，有效提高了政府公共服务的效能和效果，提高了公共服务质量。为监督预算的执行，美国建立了一整套职责明确、依据充分的监督制度。预算监督的具体实施分为行政部门的内部监督和审计部门的外部监督两种类型。为配合预算监督的进行，美国在预算内部监督管理体系中建立了一系列严格的报告制度，包括资金使用报告、预算收支决算报告、财政管理规划报告。美国联邦政府通过运用绩效评估系统从项目绩效评估、部门绩效评估和跨部门绩效评估三个层次，对联邦政府预算进行审查和评估，并把评估结果向社会公布，形成部门之间、项目之间的相互比较和竞争，有效地提高了政府工作效率和社会公众对政府的满意度，同时也使绩效的观念深入人心。

美国政府拥有完善的政府绩效评价体系。政府绩效审计是开展政府绩效评估的重要工具，而完善的政府绩效评价体系又为绩效审计的进一步发展广阔的舞台，二者可谓相辅相成，不可分割。美国的政府绩效评估类型是科学指导与立法规制相结合，1993年，美国通过《政府绩效与结果法案》（Government Performance and Result Act），以立法的形式力图使结果导向的绩效评估走向制度。美国历届政府都十分重视对科学管理工具的运用，以降低行政成本和提高政府绩效。其政府绩效评估是以立法的形式确定，评估由联邦政府各部门到所有州政府再到县一级政府，逐步深入发展。随着经济社会的发展，美国政府绩效评估的动机逐渐从关注效率和成本转变为对“效益”的有机整合，并最终深化为“提高公共责任、效率、效益”等多项目标的综合体系。在美国，对公共部门进行绩效评估的主体并不限于审计部门，还包括了公共部门自身、政府部门以及民间机构。其中，民间机构也是对公共部门进行绩效评估的一支重要力量，如政府会计标准委员会、坎贝尔研究所、高校等。

美国地方政府治理更具特色，其组织结构与公司的法人治理结构极为相似。以市一级地方政府为例，选民、市长或市经理（行政长官）、市议会（立法机构）构成相互协调又相互制约的关系，由此形成合理的政府治理结构。选民投票选举出市议会议员、市长，并由他们去决定聘用城市经理（CITY ＭANAGER），并由市经理对政府的日常事务行使管理权。有关市的重大事项，要由市议会讨论决定，市经理则必须对市议会负责。地方政府重要部门的领导由选民直接选举产生。决策前要先听证，遇到重大事项交由全民公决，并且在决策中注重程序公正原则和保护少数原则。地方政府官员任期不长，每年都有部分改选。这样避免了由于政治家的任期过长，选民对政治家的控制力被削弱，容易滋生和腐败等弊端。可以看出，在美国地方政府治理中，政府运作公开透明，民众参政、议政渠道较多，是绩效审计得以顺利开展的良好社会环境。

综上所述，美国科学完善的政府治理机制为绩效审计的发展完善提供了必要的条件。一方面腐败和舞弊现象的减少使得合法合规性审计的压力大大减少，审计部门有足够的力量开展绩效审计；另一方面，美国有着完善的政府绩效预算体系，以及完善的政府绩效评价体系，社会公众参政议政的意识较高，参政议政的渠道较多，为开展和完善绩效审计创造了良好的审计环境。

（三）绩效审计的发展对政府治理机制的完善有积极促进作用。美国的绩效审计取得了显著的成绩，产生了广泛的影响，对完善政府治理机制产生了积极的作用。美国审计总署利用其向国会提供职业化咨询以及客观性信息的独特权威，不仅提示联邦资金使用是否适当的问题，还扩展到对联邦政府的政策、行政机构和项目的工作情况进行评估，确定公共资金是否依照有关法律有效地使用，以达到对政府工作进行监督的目的，进而帮助改善联邦政府的工作。除美国审计总署外，美国各级地方审计机关的绩效审计也发挥着重要的作用，以圣何塞市审计局的实践为例，可以看出美国地方审计机关绩效审计的在政府治理中地位以及发挥的作用。圣何塞市审计局负责开展全市绩效审计，其权利和义务由市政赋予。其主要职责：（1）对全市财政资金进行审计；（2）完成市议会安排的绩效审计项目；（3）完成市议会安排的专项审计和调查项目；（4）每月向市议会提交一份报告，包括本月实施审计项目的概括、审计发现的问题以及改善政府管理的审计建议等；（5）实施其他符合市政的审计项目，并提交审计报告。圣何塞审计局目前开展的所有审计项目均为绩效审计项目，年度财政财务审计及单一审计项目全部委托社会审计机构执行。其审计主要是独立地评估和报告城市运行和服务，为市议会及公众提供独立、准确、可信赖以及适时的信息支撑，帮助政府增加税收控制成本，提高政府管理效率。从成本效益上分析，该市审计平均每花费1美元的审计成本，可为政府增收节支9美元，充分发挥着为立法机关和政府提供决策咨询的作用。

二、启示

（一）政府绩效审计的发展有特定的社会条件和一般规律。从美国政府绩效审计的产生发展来看，有其特定的社会条件和一般规律。绩效审计是一种随着公共受托经济责任内涵变化发展而产生的与之相匹配的审计监督模式，它的发展受到政治经济社会各方面因素的影响。随着我国公共财政管理体制的建立和政府职能的转变，推行政府绩效管理制度，已经成为当前政府体制改革的一个重要内容和措施。今后，对政府绩效的审计评估将是政府审计的一大内容。但是，我国的政府绩效审计必须基于社会主义市场经济条件下特定的政治、经济制度和政府管理水平开展，目前还存在着不少的制约因素，例如政府管理水平还有待提高，政府部门与绩效相关的责任机制尚未建立，在一定程度上影响了对其绩效的考核与评价。这就决定了我们在开展绩效审计的时候，必须立足现有的条件，既要以主动的姿态迎接挑战，又必须保持循序渐进的心态，一步一个脚印扎扎实实地开展工作。当前比较可行的做法是，以现有审计项目为基础，适当尝试加入具有绩效审计类型的审计。虽然绩效审计的核心是对被审计事项的经济性、效率性、效果性进行审查鉴证，但并不是说每一个审计项目都必须同时对这三方面进行评价。在美国政府绩效审计的实践中，就单个项目而言，往往也是根据被审计对象的具体情况和被审计项目的性质而有所侧重，有时候是针对经济性、效率性或效果性中的一方面或两方面进行审计的。因此，我国审计机关在尝试实施此类审计时，也可以有针对性地只选取经济性、效率性、效果性中的一个或两个方面进行，积累经验和做法，逐渐发展到评估经济性、效率性、效果性全面的绩效审计。此外，在选择绩效审计项目的时候，要做充分评估项目的可审性，注意做到量力而为。

（二）完善的政府绩效审计法律法规以及准则指南是开展绩效审计的必要条件。在美国政府绩效审计的发展过程中，美国审计总署多次修订政府审计准则，将绩效审计从传统的财务审计体系中分离出来，并根据受托责任的演进和委托者要求，不断修订完善包括审计内容、评价标准、审计程序、操作指南在内的各类审计要件，迅速实现了绩效审计的规范化、准则化。目前我国关于绩效审计的法律法规准则指南还比较欠缺。在法规层面，尽管我国《审计法》规定审计机关依法监督国家财政财务收支的真实、合法和效益性，但没有明确提出绩效审计特有的目标、范围、内涵、责任、权利和义务，缺乏必要而细化的法律法规支持。在准则层面，真正适用于绩效审计的审计准则尚未建立，也尚未涉及评价被审计事项的指标体系，对如何实施绩效审计及绩效审计的具体对象和范围等并无明确的规定，审计行为缺乏审计准则的规范。因此，要发展政府绩效审计，必须尽快出台相关的准则制度，以规范政府绩效审计行为。此外，还可以借鉴美国审计总署的做法，积极开发在政府范围内使用的技术指南和最佳实务，实现全国范围内资源共享，例如美国审计总署制订的联邦信息系统控制审计手册就被各地方审计机关广泛用来评估信息系统的安全控制。

（三）将绩效预算纳入政府治理的深层结构，建立绩效预算管理体系，有利于绩效审计的开展。预算决定着政府活动的范围与方式，政府的一切活动都离不开预算的支撑，抓住预算资金的使用绩效，也就抓住了政府绩效的主要方面。如前所述，美国政府有一套完善的绩效预算管理体系，为绩效审计的发展完善创造了良好的环境。美国的政府绩效管理将绩效与预算相联系，通过对政府项目的绩效考评来决定是否给予预算支持。只有那些事先有明确的可以计量的绩效目标的项目，且其管理过程科学，结果能达到预期绩效水平的项目，才能获得预算资金。当前我国财政资金在使用过程中，项目效益不高，损失浪费严重的情况仍然存在，这与预算管理方式落后是有很大关系的。将预算管理与绩效相结合，建立绩效预算管理体系，是提高政府预算管理水平，提高政府支出效率的必然要求和趋势，同时也有利于绩效审计的进一步开展。在绩效预算制度下，政府各部门的职责、任务将与年度预算建立直接的联系。各部门都要编写战略计划和年度绩效计划，明确各部门的职责、战略目的、绩效评估方法，明确预算支出应达到的目的和评价其执行效率和执行结果的方法和标准，这样做一方面可以通过绩效预算约束促进提高项目自身的管理水平，另一方面也为实施绩效审计提供评价依据，便于审计部门对预算执行的绩效进行审计。另外，通过绩效预算可以提高政府部门和管理人员的公共受托责任意识和绩效意识，使其认识到开展政府绩效审计更重要的是帮助其找出公共资金管理使用中存在的问题和不足，并就如何提高公共资金绩效提出合理化建议，以便更好地完成绩效预算中承诺的指标。只有社会公众和政府部门的绩效意识得到大幅提高，政府绩效审计才有可能得到各方面的理解、配合，从而深入开展并发挥应有的作用。（作者单位：广东省内部审计指导中心）