资产组减值的会计核算

【摘要】《企业会计准则第8号――资产减值》充分借鉴国际会计准则做法，首次引入了“资产组”、“总部资产”与“资产组组合”等概念，要求对于不能独立产生现金流入的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。

【关键词】资产组 资产减值 会计核算

《企业会计准则第8号――资产减值》（以下简称CAS8）充分借鉴国际会计准则做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，引入了“资产组”、“总部资产”与“资产组组合”等概念。并且规定“资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流入”。“资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按照合理方法分摊的总部资产部分”。要求对不能独立产生现金流入的资产，应以所归属的资产组或资产组组合为基础进行减值测试，计算并确认减值损失。

一、资产组减值的一般会计核算

CAS8第十五条规定：“资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。” 资产减值会计的核心问题是可收回金额的计量，重点和难点是如何合理确定计算资产可收回金额的有关基础数据和参数，如公允价值、现金流量及折现率等。

CAS8第十九条规定：资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

以各资产组为基础进行资产减值的会计处理时，应按比例确认各项资产的损失金额。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下3者之中最高者：可确定的销售净价、可确定的使用价值和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行再次分摊。举例如下：

例1：W公司有一条生产线，生产某种电器产品，该生产线由A、B、C三部机器组成，初始成本分别为60万元、90万元和150万元。使用年限为10年，预计净残值为零，整条生产线已使用5年，用平均年限法计提折旧。A、B、C三部机器均无法单独产生现金流入，但整条生产线构成一完整的产销单位，属于一个资产组。2007年该生产线生产的电器产品有替代产品上市，2007年底，导致公司电器产品的销路锐减3O％，因此，在2007年l2月末对该生产线进行减值测试。经估计，A机器的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，B机器和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。同时，通过估计整条生产线未来5年的现金流量及其恰当的折现率后．得到该生产线预计未来现金流量的现值为9O万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额．公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。即资产组可收回金额=90（万元）。

分析：生产线的账面价值（150万元）高于其可收回金额（90万元）。因此，该生产线发生了减值，公司应当确认减值损失6O万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的资产组的3部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，因此A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于20万元。该生产线减值损失分摊如表1。

其中，减值损失分摊比例=某机器账面价值÷资产组（整条生产线）价值×100％

按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失12万元(600 000×20％)，但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为20万元，因此机器A最多只能确认减值损失10万元(300 000-200 000)，未能分摊的减值损失2万元(120 000-100 000)，应当在机器B和机器C之间进行二次分摊。（具体分摊见表1）

根据上述计算和分摊结果，构成生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100 000元、187 500元和312 500元，其账务处理如下：

借：资产减值损失――机器A100 000

――机器B187 500

――机器C312 500

贷：固定资产减值准备――机器A 100 000

――机器B 187 500

――机器C 312 500

二、需要分摊总部资产情况下资产组减值的会计核算

CAS8引入了“总部资产”概念。总部资产是企业集团或事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。由于总部资产其本身并不直接产生独立的现金流量，即总部资产的显著特征是难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此对总部资产存在减值迹象，进行减值处理时，要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，判断是否需要确认减值损失。会计核算可将总部资产的账面价值按照合理和一致的基础分摊至与该总部资产相关的各资产组，以各资产组为基础进行资产减值的会计处理。

例2：DL集团公司拥有甲、乙、丙3家子公司。由于甲、乙、丙3家子公司均能产生独立于其他子公司的现金流入，所以DL公司将这3家子公司确定为3个资产组。2007年12月31日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现资产减值迹象，需要进行减值测试。假设总部资产的账面价值为150万元，减值测试时，甲、乙、丙3个资产组的账面价值分别为100万元、150万元和200万元。甲公司资产的使用寿命为10年，乙、丙公司和总部资产的使用寿命为20年。该公司计算得出甲公司资产的可收回金额为130万元，乙公司资产的可收回金额为180万元，丙公司资产的可收回金额为220万元。该集团公司2007年12月31日进行如下计算和处理：

分析：由于各资产组的使用寿命不同，不能直接按其账面价值分配总部资产，而应根据各资产组使用寿命对各资产组的账面价值进行调整，设甲公司资产组的权数为1，乙、丙公司资产组的权数则为2，按各资产组调整后的加权账面价值来分配总部资产。（具体分摊见表2）

根据上述计算和分摊结果，甲公司可收回金额为130万元，没有发生减值；DL集团公司总部和乙、丙2家子公司应当分别确认减值损失221 600元、190 900元和400 000元，其账务处理如下：

借：资产减值损失――总部资产221 600

――乙公司190 900

――丙公司400 000

贷：固定资产减值准备――总部资产221 600

――乙公司190 900

――丙公司400 000

检验：DL集团公司年末计提固定资产减值准备前资产账面价值600万元，减去2007年末计提的固定资产减值准备81.25万元，等于518.75万元，正好与此时总部和各子公司固定资产账面价值518.75万元（390.91+127.84）相符。

三、有商誉时资产组减值的会计核算

鉴于商誉不能独立于其他资产现金流入，这就要求企业在合并日起应当将合并所形成的商誉按照合理的方法分摊至相关的资产组，难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，可代之以账面价值。商誉至少应当在每年年度终了，结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。这里的“账面价值”包括分摊的总部资产和商誉。损失的金额应先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

例3：假设例2中，DL集团公司的丙公司是2006年吸收合并的子公司。2007年末账面价值200万元（含合并时确认的归属DL集团公司80%股权份额的商誉20万元，不含少数股东权益商誉5万元）其他条件不变。

分析：DL集团公司总部资产分摊到丙公司的金额75万和丙公司的资产减值额55万元不变。但因丙公司账面价值中含商誉20万元，则丙公司的资产减值额55万元应先冲减商誉20万元，余下的35万元减值损失再分配给总部和丙公司。这时，总部承担减值损失=35×75／275=9.55（万元）；丙公司承担减值损失=35×200／275=25.45（万元）。其账务处理如下：

借：资产减值损失――总部资产167 100

――乙公司190 900

――丙公司254 500

――商誉200 000

贷：固定资产减值准备――总部资产167 100

――乙公司190 900

――丙公司254 500

商誉减值准备 200 000

检验：DL集团公司年末计提固定资产减值准备前资产账面价值600万元，减去2007年末计提的商誉减值准备20万元和固定资产减值准备61.25万元，等于518.75万元，与例2以及此时总部和各子公司固定资产账面价值之和518.75万元相符。

主要参考文献：

[1]企业会计准则编委会.企业会计准则――应用指南（2006）[M]新华出版社.2007.1.

[2]企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解[M]立信出版社.2007.9.

[3]朱学义.“资产组”概念及其核算解析[J]财务与会计.2007.3.

责编：竞婧