中国无形资产新准则与国际无形资产会计准则的比较

摘 要：随着知识经济的不断发展，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大，对无形资产的会计核算和信息披露越来越受到人们的日益关注。将中国2006年财政部修订并颁布的无形资产新准则与国际无形资产会计准则进行中外比较和探讨，为深入理解和应用新准则提供参考。

关键词：无形资产；新企业会计准则；国际会计准则

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）25-0176-02

一、无形资产含义的比较

国际会计准则委员会（IASC）于1998 年10 月1 日的《国际会计准则第 38 号——无形资产》（IAS38）将无形资产定义为：“为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。”符合无形资产的定义应满足可辨认性、对资源的控制性和未来经济利益性。国际评估准则中无形资产的定义是：“ 以其经济特性而显示其存在的一种资产；无形资产无具体的物理形态。”

中国现行无形资产准则是在充分借鉴国际经验、对2001 年准则修订的基础上于2006年2月15 号制定并颁布的。该准则规定：“无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则不再将无形资产区分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并明确规定把商誉排除在外。同时，新准则还规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》，这与国际会计准则规定及中国日益市场化的趋势相吻合。

另外，新准则还增加了无形资产的可辨认性标准：“（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。”

可见，国内外对无形资产概念的认识基本一致。中国新准则充分借鉴了IAS38 的思想，取消了旧准则中时间长短的限制，加了“可辨认”的条件，规定无形资产应为“可辨认非货币性资产”。反映了无形资产的“没有实物形态的”、“可辨认”和“非货币性资产”三大基本特征。

二、无形资产确认的比较

首先，对于无形资产的范围，国际上通过列举的方法来说明。IAS38 的1条、2条、5条、8条、15条、16条、108条等规定中，反映出无形资产包括如下：（1）商标名称；（2）报刊刊头；（3）计算机软件；（4）许可证和特许权；（5）版权、专利和其他行业性的财产权、服务和经营权；（6）处方、配方、模型、设计和样板；（7）金融资产；（8）保险公司与保单持有人之间签订的合同；（9）递延所得税资产，雇员福利所成的资产；（10）融资租赁而持有的无形资产：电影、录相、戏剧、手稿、专利权和版权等项目的许可证协议中的权利；（11）企业有受法定权利保护的，因培训形成、能导致未来经济利益、有技术专长的一组熟练员工；（12）有法定权利保护或其他方式控制的，企业拥有的客户单、客户组合、客户关系、客户信赖、市场份额、进口配额；（13）矿产权，以及矿产、石油、天然气和类似非再生性资源的勘探支出或开发和采掘支出等；（14）抵押服务权、捕捞许可证。

由此可知，中国无形资产旧准则确定的范围较窄，2006 年的新准则扩大了无形资产的外延，使得与国际上无形资产的确认范围更近一步。在商誉的处理方式上，大多数国家认为商誉是一类特殊的资产，应与一般意义上的无形资产区别开来，因此未将商誉纳入无形资产范围加以规范。

其次，对于无形资产的确认，IAS38 第18 条规定，无形资产确认的三个条件为：（1）满足无形资产的定义；（2）归属于该资产的未来经济利益很可能流入企业；（3）该资产的成本可以可靠地计量。

中国无形资产旧准则规定确认无形资产时需满足：“（1）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。”新准则在保留上述两个条件的同时，对第一个条件做了补充说明：企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应对无形资产在预计使用年限内可能存在的各种经济因素作出合理估计。

可见，中国新准则已开始和国际接轨，对于外购无形资产的确认，中国和国际上基本一致，只是表述有所区别而已。

三、无形资产研究与开发支出规定的比较

IAS38 对于无形资产的开发，将其形成过程分为研究与开发两个阶段。第42 条规定“研究或内部项目的研究阶段，不会产生应予确认的无形资产，相关支出应在其发生时确认为费用。第43条规定“当且仅当企业可证明以下所有各项时，开发或内部项目的开发阶段产生的无形资产应予确认：（1）完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行。（2）有意完成该无形资产，并使用或销售它。（3）有能力使用或销售该无形资产。（4）该无形资产预计产生可能的未来经济利益。（5）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售无形资产。（6）对归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

也就是说，研究费用在发生时计入当期损益，而开发费用是计入当期费用还是计入无形资产成本，则视情况而定。

中国新准则借鉴国际会计第38号准则，改变了旧准则将研发费用全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，规定企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，能同时满足下列条件的，确认为无形资产：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；（4）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量，实现了国际趋同。

四、无形资产初始计量的比较

IAS38 规定，对于外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出；对于投资者投入的无形资产、非货币性资产交换产生的无形资产、企业合并中取得的无形资产、以政府补助形式取得的无形资产等，统一以公允价值为基础进行计量。

中国新准则亦详细地描述了购入、投资者投入、非货币性资产交换产生、企业合并中取得、以政府补助形式取得等各种方式取得的无形资产的计量方式，对于购入的无形资产，中国新准则规定：外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号──借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 这一点与IAS38 一致。对于投资者投入的无形资产，中国新准则规定应当按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。对于企业合并中取得的无形资产，中国新准则将合并分为“非同一控制下的企业合并”和“同一控制下的企业合并”，非同一控制下的企业合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的按照公允价值计量；同一控制下的企业合并中取得的无形资产，按照合并日被合并方的账面价值计量。对于以政府补助形式取得的无形资产，按照公允价值计量，公允价值不能可靠计量的按照名义金额计量。

可见，国际准则和中国在确定无形资产的初始入账价值时，基本都遵循历史成本原则。

对于后续价值的确认，IAS38 第63 条和64 条规定无形资产应以其成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额作为其账面金额，也可以以重估价作为其账面金额。

五、无形资产摊销规定的比较

IAS38规定：（1）摊销期，IAS38 第79 条规定，无形资产的应折旧金额应在其使用年限的最佳估计期限内系统地摊销。并且规定无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过20 年。第83 条规定，在极少的情况下，可能存在令人信服的证据表明某项无形资产的使用年限是一个长于二十年的特定期间，在这些情况下，使用年限通常不超过二十年的假定应予反驳。（2）摊销方法，IAS38 第88 条规定，所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式。如果该种方式不能可靠地确定，那么应采用直线法。第89 条规定，摊消方法包括直线法、递减余额法和生产总量法。（3）残值，IAS38 第91 条规定，除非满足一定的条件，无形资产的残值应假定为零。

中国新准则将无形资产区分为使用寿命有限和使用寿命无限的无形资产，只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销，通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量来确定推销期限，且对推销期不做具体的长短约束。对于摊销方法，新准则规定，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。对于残值，中国新准则规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应视为零。但两种情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；二是可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

可见，中国新准则与国际会计准则在无形资产的摊销方面是有所区别的。在摊销方法上，对于使用寿命有限的无形资产是相同的，均以直线法等方法摊销。在摊销期限上，中国准则强调“使用寿命有限”和“不确定”之分，而国际上无此区分。

总之，财政部颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》，在无形资产的含义、确认、计量、摊销等方面与原准则相比做出了较大的修改与完善，在实现国际趋同的同时也反映了中国的实际情况，符合中国当前经济发展的时代特征，为中国企业正确有效的反映无形资产的变化及实际情况提供指导，更具现实意义。

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