对小型被审计单位审计程序的规范思考

【前言】对小型被审计单位审计程序的规范思考由文秘帮小编整理而成，但愿对你的学习工作带来帮助。二、对风险评估程序简化的规范思考 从新审计准则实施一年多的情况来看，相当多注册会计师对小型被审计单位审计中风险评估程序的执行情况不容乐观。如一些注册会计师不知从哪里找来所谓的新准则下的风险评估工作底稿样本，不管懂不懂，不管对不对，不管是否适用，不管...

新审计准则实施已一年多，一方面由于许多注册会计师对小型被审计单位的审计究竟要履行哪些审计程序，哪些审计程序在什么情况下可以不履行等问题比较模糊或存在一些错误认识；另一方面，一些注册会计师在对小型被审计单位的审计中还存在有意或无意滥用审计准则的情形，从而造成实务中对小型被审计单位审计程序的混乱。为此，笔者结合相关审计准则的规定从四个方面谈一谈自己的看法。

一、正确认识新审计准则对小型被审计单位审计的特殊考虑

在日常审计实务中，相当多的注册会计师对第1621号审计准则《对小型被审计单位审计的特殊考虑》存在两种错误认识：一是片面认为该准则对小型被审计单位审计的特殊考虑就是简化审计程序的考虑；二是夸大了该准则所规定的对小型被审计单位审计的简化考虑。从而使得一些注册会计师在审计实务中无端简化甚至放弃必须履行的审计程序，造成对审计准则的滥用。

众所周知，由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，通常难以实施适当的职责分离，可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，而且业主凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此，注册会计师审计小型被审计单位时首先必须重点考虑的是因小型被审计单位存在的上述特征或固有缺陷可能导致的潜在审计风险，必须在将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对审计程序予以适当简化的问题。由此可见，对小型被审计单位审计简化考虑的重要程度应该低于对审计风险的考虑。实际上，从第1621号审计准则分别从“业务约定书”、“计划审计工作”、“风险评估程序”、“进一步审计程序”、“审计工作底稿”这五个方面对小型被审计单位审计所作的特殊考虑来看，其主要重点就是对小型被审计单位审计风险评估程序方面的考虑，其次才是对小型被审计单位审计程序简化的考虑，简化仅是因小型被审计单位的特点无法实施而不得不考虑简化或因成本效益原则而考虑简化的一些审计程序。

因此，笔者认为，尽管第1621号审计准则针对小型被审计单位审计的特点对审计程序作了一些简化考虑，但实际上，该准则更多、更重要的特殊考虑应该是针对小型被审计单位审计风险的识别、评估和应对，是在提醒注册会计师重点考虑对小型被审计单位审计存在诸多风险并在能够将审计风险降低至可接受的低水平的前提下，才能考虑对小型被审计单位审计程序的简化问题。所以，该准则的特殊考虑并非仅是简化考虑，简化仅是特殊考虑中的一个方面。因此，注册会计师在今后的审计实务中要正确认识和准确理解第1621号审计准则对小型被审计单位审计的特殊考虑，不能误解更不能曲解。

二、对风险评估程序简化的规范思考

从新审计准则实施一年多的情况来看，相当多注册会计师对小型被审计单位审计中风险评估程序的执行情况不容乐观。如一些注册会计师不知从哪里找来所谓的新准则下的风险评估工作底稿样本，不管懂不懂，不管对不对，不管是否适用，不管是否会用，不管是否全面和规范，从中选几张简单易行的底稿模板便依样画葫芦，抄点数据，写点情况，摆摆样子。审计工作底稿中仅是有几张表示其执行了风险导向审计准则的“招牌纸”，实际上根本体现不出风险导向的理念。更有甚者，一些注册会计师干脆将风险评估程序置之度外，对风险的了解和评估等审计程序根本不予实施，仍然按照老准则下的习惯仅执行实质性程序，似乎中注协规定的从2007年开始必须执行的新的风险导向审计准则与其无关。当问及为何如此时，这些注册会计师不是强调小型被审计单位不具备或不完全具备实施风险评估程序的前提条件，就是强调新准则规定了可以对小型被审计单位审计的风险评估程序进行简化，但当追问这样的简化是否符合新准则规定时，则不是无言以对就是强词夺理。

实际上，新准则对小型被审计单位审计的风险评估程序作了较为明确的规定。第1621号审计准则规定：“注册会计师应当了解小型被审计单位及其环境，以足够识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序。” 准则同时规定，“注册会计师应当根据对小型被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次的重大错报风险。”但是，该准则指南又补充规定：“由于小型被审计单位一般规模较小，业务活动和会计记录相对简单，对小型被审计单位及其环境的了解，可以在不违背相关审计准则实质精神的前提下，立足实际情况，有针对性地予以适当调整和简化。”

因此，笔者认为，注册会计师在对小型被审计单位的审计实务中必须注意两点，一是对小型被审计单位审计的风险评估程序是必须履行的审计程序，不可以放弃风险评估程序仅实施进一步审计程序；二是不可以无端调整和简化风险评估程序，必须在满足充分识别和正确评估重大错报风险的前提下，才可以有针对性地予以适当调整和简化风险评估程序。但必须注意的是，对于如何“适当调整和简化”的问题，该准则指南仅是从总体上作了原则规定，很大程度上还需要广大注册会计师在今后的审计实务中根据实际情况进行分析和判断，并逐步探索和积累“适当调整和简化”的经验。由此可见，无端调整、简化或干脆不执行风险评估程序都是极其错误的。

三、对进一步审计程序简化的规范思考

针对小型被审计单位审计中的进一步审计程序，第1621号审计准则规定:“由于小型被审计单位可能不存在能够被注册会计师识别的控制活动，注册会计师实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序。在缺乏控制的情况下，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据。”准则同时又规定，“注册会计师实施实质性程序时，应当考虑成本与效益原则，采用下列方法，以有效地获取审计证据：（一）对重要账户的余额进行细节测试；（二）对重要交易进行细节测试；（三）对利润表的某些项目执行分析程序。”另外，第1621号审计准则指南第四章第三大部分第一段又明确规定：“注册会计师应当了解小型被审计单位的相关内部控制，并对拟信赖的内部控制进行测试，据以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。如果不拟信赖内部控制，注册会计师可以不实施控制测试而直接实施实质性程序。”

由此可见，注册会计师审计小型被审计单位时，一是如果不拟信赖其内部控制，可直接实施以实质性程序为主的进一步审计程序；二是实施实质性程序时应当考虑成本效益原则。

但是，在日常对小型被审计单位的审计实务中，必须注意防止两种错误认识或倾向。

一是防止片面认识“实施的进一步审计程序可能主要是实质性程序”的规定。可能出现两种情形：一是过于夸大或依赖实质性程序，全盘放弃对控制测试程序的实施。要知道，不是所有的小型被审计单位都缺乏内部控制或预期控制的运行都无效，因此，不是所有的小型被审计单位都不具备实施控制测试的前提条件，也不是所有小型被审计单位仅通过实施实质性程序都能够足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二是忽视在缺乏控制的情况下应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据的规定。事实上，在缺乏控制或预期控制运行无效的情况下，注册会计师不仅应当考虑仅通过实施实质性程序是否能够获取充分、适当的审计证据，而且更要考虑由于缺乏控制或预期控制运行无效，控制测试实际上无法实施的问题。因此，如果出现这种情况，注册会计师应当立即考虑与委托人、被审计单位治理层和管理层进行沟通，并征询法律意见，必要时应解除业务约定。

二是注意防止滥用成本效益原则。在日常审计实务中，相当多的注册会计师往往以收费低、时间紧、人力少、任务重、不符合成本效益原则为由无端缩减审计程序。从笔者十多年从事对注册会计师执业质量的监管检查经验来看，相当多的注册会计师确实存在不全面、不规范、不认真履行审计程序，不能获取充分、适当审计证据的问题。如前所述，许多注册会计师对风险评估程序根本不予实施，即使实施，也仅是摆摆样子，根本体现不出对审计风险的识别、评估，体现不出对审计风险的导向性。又如，许多注册会计师常常以实施控制测试不符合成本效益原则为由，对符合准则规定而且完全可以实施控制测试程序的就是不予实施。再如，许多注册会计师对重要的实质性程序也仅是进行细节测试，根本不考虑分析程序的运用，而且所谓的细节测试也仅是抄（或复印）几张被审计单位的会计账页和会计凭证，然后再复印一些被审计单位的盘点表、申报表及重要协议或合同等相关资料，审计任务就大功告成。凡此种种，究其原因，很重要的一个原因就是这些注册会计师都在强调“成本效益原则”，但实际上，这些注册会计师在很大程度上都存在着对成本效益原则有意或无意的误解。

当然，由于新审计准则及其指南本身没有对“成本效益原则”予以明确定义，这虽是造成许多注册会计师不能正确理解“成本效益原则”的重要原因，但不可否认的是，由于相当多的注册会计师仅是从有利于自身的角度进行理解，很有可能造成与准则对“成本效益原则”所规定的内在含义不一致的情形，在很大程度上也就不可避免地存在着片面或错误。

笔者认为，“成本效益原则”中的“成本”是指注册会计师对拟实施的审计项目所拥有的时间成本和人力成本等审计资源，“效益”则是指注册会计师以合理数量的成本资源投入达到圆满实现审计目标完成审计任务的目的。由此可见，“成本效益”不是指经济效益的高低，更不是指审计收费的高低，而是指注册会计师在拥有一定审计资源的前提下，如何在合理的时间内，以合理（不高也不低）的成本资源投入达到预期的审计目标，完成既定的审计任务。但必须说明的是，由于来源于注册会计师自身或被审计单位等多方面的原因，注册会计师的审计不可能完全排除对低成本投入的追求或需要，但注册会计师的低成本投入必须建立在圆满实现预期审计目标、完成既定审计任务的前提之下，否则，注册会计师的低成本投入就不具有合理性，就有滥用“成本效益原则”违反审计准则的嫌疑。

笔者还必须指出的是，新审计准则及其指南仅是在准则或指南中多次提及注册会计师可以或应当考虑“成本效益原则”，但并没有对如何具体运用“成本效益原则”予以明确规定，对注册会计师作出不符合成本效益原则的判断必须符合何种前提条件未能明确，如应该履行哪些审计程序，获取哪些审计证据，如何在工作底稿中规范体现对成本效益原则的运用等问题均未能予以明确，所以，这些问题还有待注册会计师在今后的审计实务中作进一步的探索和研究。因此，笔者认为，注册会计师应该慎重和规范使用成本效益原则，不应动辄以遵循成本效益原则为由随意或无端简化审计程序，即使确实需要运用成本效益原则也必须在审计工作底稿中有必要的分析、判断和说明，如履行了哪些审计程序，获取了哪些审计证据，由此得出不符合成本效益原则的判断和计划省略哪些审计程序的结论等。比如，注册会计师在审计中通过对被审计单位内部控制的调查和简易测试并获取了相关审计证据证明内控制度虽然存在，但注册会计师认为实施控制测试很可能不符合成本效益原则，由此得出结论，不实施控制测试而直接进入实质性程序。

四、对简化审计程序的规范思考

由于小型被审计单位可能存在的固有特征及固有缺陷，注册会计师在对小型被审计单位的审计中难免会简化一些审计程序，如可能在实施风险评估程序后因无法对内部控制进行测试而直接进入实质性程序。对于这种情况，许多注册会计师往往不在工作底稿中做任何说明和表达，或者不知道应该如何在工作底稿中予以必要的说明和表达，由此造成审计程序和审计工作底稿的不完整、不衔接、不规范。笔者认为，说明和表达主要应体现在两个方面：一是证据，二是判断。证据是指注册会计师为作出不进行控制测试的判断而对内部控制实施了解、评价及简易测试（如穿行测试）程序所收集的证据，如获取的被审计单位控制运行无效或通过简易测试发现内部控制并未得到遵循或不拟信赖内部控制的审计证据；判断则是指注册会计师根据前述实施的审计程序及收集的审计证据并对照审计准则的规定作出的不拟进行控制测试的专业判断，此判断的依据、判断过程及判断结果必须在相关工作底稿中予以必要的体现和表达，同时还要在审计计划中对不拟实施控制测试而直接进入实质性程序的判断予以明确说明。只有这样，才能使得工作底稿中所履行或没有履行的审计程序有较明确的计划体现，才能表明注册会计师对应该履行或计划不履行的审计程序以及对整个审计项目有较全面的理解和把握，审计轨迹才能得以清晰。

当然，如果在对小型被审计单位的审计中出现不拟实施的其他审计程序，笔者认为，只要不影响审计计划的顺利执行，不影响审计判断和审计结论，不违反审计准则，注册会计师可以比照上述思考进行适当处理，以保证审计程序和审计工作底稿的衔接、完整、规范和清晰。

但必须强调的是，由于注册会计师对重大错报风险的评估仅是一种职业判断，可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在的固有局限性，所以无论评估的重大错报风险结果如何，无论采取了何种进一步审计程序（如即使已经实施了控制测试），注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，这是新审计准则着重强调的问题。所以，在对小企业的审计中，注册会计师对所有重大的各类交易、账户余额、列报的实质性程序均不得简化。

作者单位：高琳江苏省南通国宾花园酒店

刘志耕江苏省南通市注册会计师协会