税收逃避及其规制

著名的“瓦格纳定律”（Wagner‘s Law）和各国的历史及现实表明。随着现代国家职能的扩张，广义政府的规模也在不断膨胀。对税收的内在需求也日益提高。因此，如何顺应经济与社会的发展，努力挖掘课税潜力，堵塞征管漏洞以防止税收流失，已成为当今各国共同的目标。

要防止税收流失，就需要先分析和查寻导致税收流失的原因，以做到“未雨绸缪”或“亡羊补牢”。事实上，导致一国税收流失的原因是多方面的，如合法的税收优惠，违法的逃税、地下经济，被认为合法性不易确定而又大量存在的避税等等，都是导致税收流失的重要原因。只有对这些原因进行缜密的分析，才能有效地分别进行相应的税法规制。限于篇幅，本文不探讨税收优惠和“地下经济”问题，主要着重探讨影响较大的税收逃避问题。

税收逃避作为一个综合性的概念，是本文为了避免与税法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。税法学不同于历史悠久的传统学科，其许多概念需要随着人们认识的深化而不断厘清、重新概括和界定。税收逃避就属于这样的概念。事实上，税收逃避问题历来都存在，它是关系到具体的税收征管、税法的实效以及税法秩序的重要问题，因而在国内和国际两个层面都受到广泛重视。

笔者认为，在税法理论或税收征管实践中，有两个重要问题必须有效解决：一是重复征税问题，二是税收逃避问题。其中，重复征税问题对于纳税人的权益保护更加重要，税收逃避问题对于国家利益的保护以及对全面实现法的宗旨更加重要。由于税收逃避问题包罗甚广，而又许多基本问题尚存在诸多争论和模糊认识。因此，本文着重探讨税收逃避的基本含义、分类、相应的规制等基本问题，至于税收逃避的影响因素。对其规制的成本一效益分析以及税法的详细设计等问题[2]，在此暂不探讨。

一、 税收逃避的含义

所谓税收逃避，是相关主体通过采取一系列的手段逃脱已成立的纳税义务，或者避免纳税义务成立从而减轻或免除税负的各类行为的总称。由于税收逃避行为会直接影响国家的税收收入，同时，又会减轻相关主体的税收负担，因而成为各类税法主体都非常关注的一类行为。

税收逃避与相关主体的纳税义务直接相关。由于税收是私法主体的一种负担，各类市场主体或其他相关主体从自身的利益出发，都希望税负尽可能低，从而使其税后的收益最高。因此，对于各类纳税主体来说，实际上都普遍存在着降低自己税负的动机，这是任何理性的“经济人”都会存在的一种利益驱动，从经济意义上说，这是无可厚非的。

依据课税要素理论。纳税义务是否成立，取决于相关主体的行为和事实是否满足税法规定的课税要素-只有在满足课税要素的情况下，相关主体才负有纳税义务而才能成为具体的纳税人，才需要依照税法去履行具体的纳税义务[3].可见，纳税义务的成立要件是法定的]：而纳税义务的数量也是需要依法进行量化的。纳税人要降低自己的税负，就必须改变那些影响税负的课税要素，或者使自己的行为（事实）不符合课税要素。

对于上述影响课税要素的行为，在税法上的评价是，影响课税要素是可以的，但前提是必须合乎法律的规定、合乎税法的原则和宗旨。由于纳税人有依法降低自己税负的权利，因此，通过影响课税要素来降低税负是符合经济性原则的；但该降低税负的权利只能依法行使。尤其要符合税法的宗旨和基本原则。可见，对依法降低税负的权利同样不能被滥用。这对于理解税收逃避问题非常重要。

在上述有关税收逃避的定义中，并未具体指出相关主体逃脱纳税义务或者避免纳税义务发生的行为的合法性以及税收逃避的具体手段、方式等问题，从而也并未说明相关主体行为的合法性问题，只是强调了这一类行为的总称。之所以如此。是因为上述问题很复杂，并不是单一性质的问题。在一个定义中很难作出直接、简练的概括，这就需要通过具体的分类和相关概念的比较来揭示和说明。

二、 税收逃避行为的分类

税收逃避依据不同的标准，可以作出不同的分类中以下几种分类是比较重要的]：

（一） 逃脱行为和避免行为

根据税收逃避的定义，可以依其行为的目的，将税收逃避行为分为逃脱行为和避免行为。逃脱行为，是指为了逃脱全部或部分纳税义务而采取的各种欺骗。避免行为，是指为了避免纳税义务成立而采取的各种正当的和不正当的行为。

上述两类行为不但目的不同。而且发生的具体情形也不同。逃脱行为是在相关主体的行为或事实满足课税要素，因而抽象的纳税义务已经成立的情况下，为了逃脱该义务而制造假象，企图使人误以为其纳税义务没有成立的行为。避免行为则不同，它是通过采取一系列的行为，使行为人的相关行为或事实不能满足或不能充分满足法定的课税要素，从而使纳税义务不能成立，进而不承担相应纳税义务的行为。

（二） 合法的税收逃避和违法的税收逃避

依据税收逃避行为的合法性，可以将税收逃避行为分为合法的税收逃避和违法的税收逃避。在各类税收逃避行为中，相关主体所从事的正当、符合税法宗旨、不违反税法规定的行为，是合法的税收逃避；相关主体从事的不正当或具有欺诈性、违反税法宗旨，不合乎税法规定的行为，是违法的税收逃避。

确定税收逃避的合法与违法，不仅在理论上十分重要，在实践中尤其有重要的意义。它涉及到对相关主体义务的认定，以及税法对其行为的是否作出肯定的评价等问题，直接关系到各类主体的具体利益。

（三） 国内税收逃避和国际税收逃避

依据税收逃避行为发生地域的不同，税收逃避可以分为国内税收逃避和国际税收逃避。凡是税收逃避行为发生在一国境内的，为国内税收逃避；凡是税收逃避行为的发生超越一国国境的，为国际税收逃避。作出上述分类，有助于进一步认识税收逃避行为主体、客体的地域分布，也有助于确定税收利益的变动空间和在哪些主体之间发生转移，对于认识税收逃避的具体方式及应采取的规制措施也有帮助。

需要注意的是，实施国内税收逃避的主体未必都是该国的居民，实施国际税收逃避的主体也未必都是外国的居民。也就是说，两类税收逃避的划分标准并不是行为主体的国籍，而是逃避行为所涉及的空间范围。

（四） 逃税行为和避税行为

依据税收逃避行为的目的和合法性双重标准，可以把税收逃避行为大略分为逃税行为和避税行为。这是非常重要、非常普遍的一种分类。

所谓逃税行为（或称偷税行为、税收偷逃行为），指为了逃脱已成立的纳税义务，不缴或少缴应纳税款采取的各种欺诈性的行为，它具有突出的违法性。

所谓避税行为（或称税收规避行为）。是指为了规避税法，避免纳税义务成立，而采取的各种正当的和不正当的行为。对于此类避税行为是否合法，一直存在不同的认识，在实践中的做法也很不一样。其实，对于避税行为的合法性，确实不能一概而论，而是需要区别对待。

为了说明避税行为的合法性及其具体内涵，可以把上述的避税行为称为广义的避税行为，而后再把它分为狭义的避税行为和节税行为。这两类避税行为在性质上是不同的。需要作具体的分析。

所谓狭义的避税行为，是指相关主体为了降低或免除税负，利用税法规定的罅漏而实施的避免纳税义务成立的各种行为。狭义的避税行为与上述的逃税行为不同，它不具有直接的违法性，并不违反税法的直接规定，因而也有人认为它是不违法的甚至是合法的。应当说，狭义的避税行为在形式上确实不违反税法的直接规定。因为它只是利用了税法上的罅漏，但如果从税法上有关加强征管。堵塞漏洞等立法宗旨考虑，则该罅漏恰恰是需要补充的。因此，这种狭义的避税行为实际上是违反税法宗旨的。正是从这个意义上来说，有许多学者认为，它同样是具有违法性的。

所谓节税行为。是指相关主体为降低或免除税负，依法作出的符合税法 宗旨的各类避免纳税义务成立的行为。节税行为的直接结果是使纳税数额得到节减，从而使总体税负得到降低或免除。与狭义的避税行为不同，节税行为不是利用税法上的漏洞去实现税款节省的结果，而是有意不去从事那些导致纳税义务发生的行为；它不仅在形式上合法，而且在实质上也与税法的宗旨相一致，甚至还是国家鼓励的行为。因此，它具有实质上的合法性。

可见，上述的逃税行为与避税行为，又可进一步分为逃税。避税（狭义）与节税3种行为。通常在对这3种行为进行比较时，人们对于合法性的问题更加关注。为此，学者们一般认为，逃税行为是违法行为；狭义的避税行为（tax avoidance）是形式上合法、但实质上不合法的行为。也有人称其为形式合法、但不合理的行为；节税行为是形式上合法、实质上也合法的行为。也有人称其为既合理又合法的行为。

此外，由于狭义的避税行为、节税行为具有合法性，与是否违反税法的宗旨，是否违反国家在经济上对于相关主体的行为的预期等有关，因此，狭义的避税行为因其违反税法的宗旨，有时被称为“逆法避税”；而节税行为则因其符合税法的宗旨，有时被称为“顺法避税”[4].这些具体的分类及对各类行为的具体性质的认识。有助于加深对税收逃避概念的理解。

三、 相关概念的比较

与税收逃避及其具体分类相关的概念有很多，通过对这些相关概念的比较，有助于进一步认识税收逃避的定义，也有助于进一步理-解税收逃避的具体类型或分类。

（一）税收逋脱（tax escape）是美国著名学者塞利格曼的用语，是指纳税人实际并没有负担税收的一部分或全部的现象，具体包括给政府带来收入的秘负转嫁行为，以及不给政府带来收入的各种税收逃避行为[5].显然，税收逃避与税收逋脱是不同的，税收逃避的概念更多地关注相关主体逃避行为的目的及其合法性，税收逋脱的概念则更多地关注政府的收入及其对税收收入的影响或可控性。如果说税收逋脱的概念更关注税收的经济意义，税收逃避的概念则更关注法律对税收活动的规制。

此外，由于税收逃避行为都是使政府收入减少的行为，而这些行为不过是税收逋脱的体现，因此，税收逋脱的概念要大于税收逃避的概念。

（二）税收逃避与税收违法

税收违法行为（或称税收脱法行为）与税收逃避行为联系十分密切，因为在税收逃避行为中，存在着大量的税收违法行为。但是，两者之间只是一种交叉关系。因为税收违法行为中也有一些不属于这里的税收逃避行为。例如，从主体来看。税收违法的主体不仅可以是纳税人，还可以是扣缴义务人等相关义务人、征税机关及其工作人员等各类主体而税收逃避行为的主体则主要是已经发生了纳税义务或可能发生纳税义务的相关主体。

又如，从行为性质来看，在税收逃避行为中，虽然有许多属于违法行为，但也有合法行为，还可能有较为模糊的非合法行为；而税收违法行为则均属违法行为。此外，从行为方式来看，由于税收违法行为的主体更加多样，方式也更加复杂，其中的某些行为是税收逃避行为所不能包含的。

（三）逃税与偷税

在税收逃避行为中，逃税行为是影响很大的一类行为。一般认为，逃税（tax evasion）作为一个外语单词的直译，与我国税法上所称的“偷税”并无实质区别。如前所述。逃税通常是指纳税人采取虚报、隐瞒、伪造等非法手段向征税机关实施欺诈，以达到减轻或免除纳税义务目的的各种行为。为此，它又被称为“税收欺诈”（tax fraud）。九届全国人大常委会第二十一次会议于2001年4月28日修订通过的《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税[6].可见，通常的逃税概念与我国税法规定的偷税概念基本上是一致的。

此外，我国过去在税法上曾有偷税行为和漏税行为之分，这是依纳税人是否存在故意或过失所作的区分，有时也合称偷漏税。由于纳税人的主观过失不易界定，因而在税法上已不再适用漏税的概念，从而使同样强调违法的主观故意的偷税与逃税这两个概念更加可以一致起来。

（四）节税与税收筹划

节税（tax savings）与税收筹划（tax planning）往往是被互换使用的概念。所谓税收筹划，通常是指通过依法事先作出筹划和安排，来尽可能取得更多的税收利益的行为。在把税收筹划的特点概括为筹划性、目的性和合法性的情况下，税收筹划一般被认为与节税并无实质性的差别。

但也有人认为，应当把税收筹划与节税区分开来。从广义上说，税收筹划是更大的概念，它可以采取节税手段，也可以采取其他手段。无论是采取哪种意在少纳税或不纳税的手段，实际上都需要作出筹划。因此，从广义上说，各种税收逃避行为都需要事先作出理性的安排，都属于税收筹划[7].但是，在通常情况下，各国政府所认同的税收筹划，都是鼓励合法节税的税收筹划，而不是狭义的避税或逃税的筹划，这就使得各国鼓励的税收筹划可以与节税一致起来。

四、税收逃避与纳税人权利

相关主体是否有权利进行税收逃避，对于纳税人的逃避行为是否一律要加以禁止？这涉及到对纳税人权利的认识问题。也涉及到对税收逃避的概念、分类等进行全面认识的问题。如前所述，纳税人享有依法降低自己税负的权利，没有超过法定标准多纳税的义务。对此，在一些著名的判例和判决中，早就作出了比较明确的回答。

例如，美国著名的汉德法官就曾指出，人们通过安排自己的活动来达到降低税负的目的，是无可厚非的。无论他是富翁还是穷人，都可以这样做。并且，这完全是正当的。任何人都无须超过法律的规定来承担税负。税收不是靠自愿捐献，而是靠强制课征，不能以道德的名义来要求税收。此外，英国议员汤姆林也曾针对“税务局长诉温斯特大公”一案指出。任何人都有权安排自己的事业，以依据法律获得少缴税款的待遇，不能强迫他多纳税[8].

上述观点表明，人们可以为了节税而对自己的活动事先作出安排，以实现依法降低或免除税负的目标。

可见，从纳税人权利的角度说，纳税人有权依法进行税收筹划，国家不能用道德的名义劝说纳税人选择高税负，纳税人有权作出选择低税负的决策。但是，相关主体如果违反税法逃避税收负担，则是国家法律所不允许的。因此，关于税收逃避的问题，在把税收逃避分为合法的逃避与违法的逃避的情况下，对于合法的税收逃避行为，要充分考虑纳税人的权利，允许其从事意在节税的税收筹划；对于违法的税收逃避，则应要求纳税人必须依法履行纳税义务，同时应对税法的罅漏及时采取弥补措施。

五、 税收逃避的方式

相关主体进行税收逃避，必须采取一系列具体的方式。对这些方式进行研究，有助于进一步认识税收逃避的合理性、合法性、正当性的问题，从而能够更好地区分 相关主体的经济意愿与国家的立法考虑之间存在的差异。同时，也能够为有效地解决税收逃避问题提供重要的前提。

在税收逃避行为的诸多分类中，逃税、避税（狭义）与节税的分类是比较重要和有代表性的，因为它把税收逃避的目的性标准和合法性标准结合在了一起。为此，在研究税收逃避的方式时，有必要以这种分类为基础，分别探讨税收逃避的具体方式。

在上述3种税收逃避的方式中，逃税的方式主要是用各种虚假的现象掩盖其纳税义务成立的真实本质，因而其具体的方法主要是采取隐瞒、伪造、虚报等欺诈性的手段。避税的方式主要是寻找和利用税法上的漏洞，使相关的行为或事实恰好在税法调整的“空白区域”，从而避免纳税义务的直接成立。节税的方式主要是用各种合法的手段，通过事先系统地作出安排，利用纳税义务的成立相对于经济活动的滞后性，来依法降低实际税负或推迟纳税时间，实现获取税收优惠的节税效果。上述方式对于国内税收逃避和国际税收逃避一般都是适用的。

由于各类税收逃避的方式甚为复杂，实施的领域、范围和影响都不尽相同，而且逃税行为和节税行为的基本方式相对较为清晰，因此，人们对影响较大且不易辨别的避税行为的基本方式研究较多。其实，国内避税和国际避税的基本方式是大致相同的，只不过由于国际避税涉及到不同的税收管辖权和不同的税制，且实施的范围更加辽阔。因而在方式上可能比国内避税更加多样化。

由于各国只是对符合课税要素的跨国纳税人进行征税，因此，只要改变课税要素中的纳税主体、征税客体要素，就可以实现避税。事实上，国际避税的主要方式就是以变更居民身份为主的主体转移方式、以转让定价为主的客体转移方式[9]，以及作为两种方式结合的避税地方式。对此已有许多学者进行过探讨。

在开放条件下，国内避税与国际避税的方式越来越类似。在一个国家内部存在不同的税收管辖区或者存在不同“税境”的情况下，由于其基本格局与国际格局类似，即都存在高低不同的税负区，都存在着不同级次或类型的税收管辖权。因而避税活动同样会在高税区与低税区之间展开。这些国内避税的问题在我国已经存在，对其进行深入研究是非常必要的。

六、 对税收逃避的规制

对于税收逃避行为，各国都非常注意依据具体情况，通过完善税法进行规制。但对于不同类型的税收逃避行为。各国在税法上的规定却不尽相同。这既与各类税收逃避行为本身的差异有关，也是税法规制性的体现[10].

对各类税收逃避行为的规制，体现了税法对这些行为的态度和评价。一般说来，逃税行为因其本身具有非常突出的违法性，各国都对其严加禁止。各类逃税行为，轻则构成违法。重则构成犯罪，因而对逃税行为的处罚，始终是税法、刑法等法律中有关涉税处罚规定的重要内容。

此外，节税行为因其本身具有突出的合法性、顺法性，或者说与税法宗旨或立法目的存在着一致性，因而各国在税法上都是加以鼓励的。对于逃税行为的禁止与对节税行为的鼓励，恰好构成了税法规制性的两个方面。

在上述两类行为之间，是处于过渡地带的避税行为。由于狭义的避税行为虽然在形式上不违反税法的规定，但在实质上有悖于税法的宗旨。因此，一般认为它是不合法的行为。避税行为虽然不会像逃税行为那样受到直接处罚，但可能存在税额调整并补足税款的问题；同时，也不会像节税行为那样受到鼓励。由于避税行为毕竟使国家的税收利益受到损失，国家必须通过立法等途径，来弥补税法罅漏，从而做到亡羊补牢，避免再为避税者不当利用。

各国对税收逃避行为的规制必须依法进行，主要包括单边规制和国际协调规制两个方面]：

（一）单边规制

税收逃避的单边规制，是指一国通过单方面的税收立法所进行的规制。单边规制的立法，主要体现为两个方面，即制定专门规制税收逃避的条款，强化纳税义务[11].各国税法中规制税收逃避的条款大致可以分为两类，即一般条款和个别条款。个别条款，是指在某些相关税法中规定。旨在解决个别税收逃避问题的条款；一般条款，是指在税法中作出总体规定、适用于规制各类税收逃避行为的条款。由于个别条款存在一定的缺点，因此一些国家在税法中着重规定了一般条款（或称概括条款），其中最著名的是德国《税法通则》的规定。

根据德国《税法通则》第四十二条的规定，任何主体均不得滥用法律事实的形成自由而规避税法的适用，不得滥用私法的形式及其形成可能性来逃避或减轻纳税义务，否则，应依据与其经济活动相当的法律事实，予以适当调整后再对其征税。该规定尤其强调。规避税法行》的实质是滥用了税法以外的其他法律（主要是私法）赋予相关主体的法律事实的形成权，特别是滥用了契约自由的原则。此外，税法上所要规制的，是相关主体用私法允许的形式（如合同形式）来掩盖影响税负的经济事实的情况，强调对于滥用私法权利进行税收逃避的主体，必须依据实质课税原则，对其进行征税，同时，还应依法对其进行处罚[12].

为了加强对税收逃避行为的规制，一些国家还在税收立法和相关判例中进一步强化了纳税人的义务，这些义务主要体现在：（1）纳税人负有延伸提供税收信息的义务，特别是要向居住国提供其在国外从事经营活动的情况。（2）纳税人对某些交易行为有事先征得税务机关同意的义务，否则，就要受到惩处。（2）纳税人在国际避税案件中负有证明义务，即实行“举证责任倒置”原则。

（二）国际协调

除了上述的单边规制方式以外，通过国际协调方式来规制税收逃避行为也日益重要。国际协调规制，无论是双边方式还是多边方式，都主要体现为在税收协定中制定相应的规制税收逃避的条款，特别是反避税条款。

事实上，相关国家签订税收协定的一个重要目的以及税收协定本身应有的重要作用，就是防止税收逃避。正因为如此，许多税收协定的名称中，就有“防止偷漏税”的字样。在这些税收协定中，一般都规定各国要注意交换国际偷漏税的情报，且情报的交换并不局限于缔约国双方的居民。必要时也可以涉及第三国的居民，并允许缔约国将收到的情报用于法院诉讼。当然，相关国家同时也要尽到对情报保密的义务，尤其不得要求对方缔约国提供泄露跨国纳税人商业秘密的资料以及违反相关法律和公共利益的情报。

（三）我国对税收逃避行为的规制

随着我国对外开放的深入和经济的迅速发展。税收逃避问题日益突出，对其进行税法规制非常重要。为此，我国也非常注意对其进行单边规制和国际协调规制。

在国际协调规制方面，我国已经同60多个国家签订了“避免双重征税和防止偷漏税”之类的税收协定。这对于解决国际税收逃避问题非常重要。此外，我国还通过单边的税收立法，规定了许多旨在解决税收逃避问题的个别条款。例如，在一系列商品税立法中规定，在某些可能存在税收逃避的情况下，征税机关享有从高适用税率权、应纳税额的核定权或确定权[3].又如，在各类企业所得税立法以及《中华人民共和国税收征收管理法》中。征税机关对于关联企业的应纳税所得额享有合理调整权[4].此外，《中华人民共和国个人所得税法》中的“临时离境制度”，《中华人民共和国刑法》和《中华人民共和国税收征收管理法》中有关偷税等涉税犯罪以及违反税收征管制度的违法行为的规定，也都是规制税收逃避制度的重要组成部分 。

在诸多规制税收逃避的制度中，有关规制关联企业转让定价行为的制度最为健全。我国不仅在相关法律中规定了相关的反避税条款，而且国家税务总局还于1992年了专门的《关联企业间业务往来税务管理实施办法》。此后，随着反避税实践经验的逐步积累。国家税务总局又于1998年正式颁布了《关联企业间业务往来税务管理规程》，从而确立了我国迄今最全面、完整、系统的转让定价税制，为有效地规制国内或国际的税收逃避行为，提供了重要的制度保障。

应当看到，我国税法对于规制税收逃避的个别条款已经有了一些规定，但这些规定的可操作性及其执行的可控性还有待进一步提高。从有效规制和立法技术的角度说，像德国那样在税收立法中规定规制税收逃避的一般条款很有必要。因此，在制定和修改相关法律时，应当把有关税收逃避的问题作为一个重要问题予以考虑。

此外，在我国强调税收法定原则这一基本原则的同时，也应针对我国税收逃避现象普遍存在的现实，注意运用“实质课税原则”，使之成为“形式课税原则”的必要补充。在税法上全面确立“税收逃避行为的否认制度”，这对于保障守法纳税人的利益和国家的税收权益都很有必要。

税收逃避问题是税法理论和实践方面的一个重要问题，本文只是基于税法领域的研究现状，对有关税收逃避的基本问题略作一般性探讨，还不够深入。由于税收逃避同纳税人的义务与权利、同国家的税收权益等密切相关，学术界和实务部门若能对其深入研究，对于确保各类主体的利益，实现税收的职能和税法的宗旨，无疑甚有裨益。

「注释

本课题研究获教育部首届“高等学校优秀青年教师教学科研奖励计划（TRAPOYT）”资助。

[1] 影响一国课税潜力的因素有多方面，其中法制是一个重要的因素。我国近年来海关收入大增，充分说明了海关税收的巨大潜力和在税收征管中严格执法的重要性。尽管如此，挖掘课税潜力还需要严格遵循法治原则，做到“取之有据，取之有道”，切不可竭泽而渔。

[2] 相关主体从事税收逃避行为的影响因素是多方面的，由于各类影响因素的治理成本不同，规制税收逃避的综合效益也不同，因此，对于税收逃避行为的“规制弹性”也应有所体现，这直接关系到税法的具体设计。但这方面目前尚缺少综合性的研究。关于规制逃税的政策问题，可参见P.M.杰克逊主编的《公共部门经济学前沿问题》（中国税务出版社2000年版）第102—112页。

[3] 请参见拙文《略论纳税主体的纳税义务》（载《税务研究》2000年第8期）。

[4] 参见王传纶、朱青编著《国际税收》（中国人民大学出版社1997年版）第104—105页。

[5] 参见井手文雄（日本）《日本现代财政学》（中国财政经济出版社1990年版）。

[6] 详见《中华人民共和国税收征收管理法》（中国税务出版社2001年4月笫1版）第六十三条。

[7] 参见葛惟熹主编《国际税收学》（中国财政经济出版社1999年版）第188页、第212页。

[8] 参见唐腾翔，唐向著《税收筹划》（中国财政经济出版社1994年版）第13—14页。

[9] 例如，英国税法就规定，法人将住所迁往境外，或者将国内资产转移到由其支配的外国子公司名下，必须事先报经财政部同意，否则就要其予以处罚，这对于防止税收规避无疑是很有利的一项措施。

[10] 例如，比利时所得税法规定，除非纳税人能够提供相反的证据，否则，纳税人向纳税地支付的费用即被认为是虚假的，因而不能从应税利润中扣除。这种义务的规定，对于有效地规制税收逃避行为，有一定的积极意义。

[11]：详见《中华人民共和国增值税暂行条例》第3条、第7条，《中华人民共和国消费税暂行条例》第3条、第10条、《中华人民共和国营业税暂行条例》第3条、第6条，以及《中华人民共和国进出口关税条例》第17条的有关规定。

[12]：详见《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第10条、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第13条以及《中华人民共和国税收征收管理法》第24条的有关规定。