权益结算股份支付相关问题探讨

《企业会计准则第11号―――股份支付》准则规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以期权等作为对价进行结算的交易。股份支付应以公允价值为基础计量。

一、等待期内资产负债表日会计要素的确认

（一）等待期内资产负债表的会计要素的确认 对于等待期内每个资产负债表日以权益结算的股份支付，在授予日确认成本费用和在行权日确认股份支付时所作的会计处理，其会计要素确认需要进行进一步的认识。以股票期权为例，说明关于以权益结算的股份支付会计处理需要改进的地方。

［例］A公司从20×7 年1月1日开始向50 名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员为公司服务满3年，即可以5 元/股的价格购买本公司股票1000股，授予日的股票公允价值为9元/股。20×9 年年底，50名管理人员全部行权，当日股票的市价为12元/股，该公司股票面值为1 元/股（假定50名管理人员均未离开公司）。

（二）股份支付准则的处理与费用定义相冲突 我国《企业会计准则》对费用的定义为：企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。上例中，在等待期内的每个资产负债表日应确认的成本费用为50×1000×9×1/3＝150000（元），20×7~20×9年的每个资产负债表日进行如下会计分录。显然该笔分录不会导致所有者权益发生增减变动，费用的发生并没有导致所有者权益的减少，这与费用的概念相冲突。

借：管理费用 150000

贷：资本公积―――其他资本公积 150000

（三）股份支付的本质 股份支付的本质是在所有权与经营权分离的情况下，激励职工为了公司长远发展和经营目标的实现而努力奋斗所给予的一项薪酬。该薪酬的支付形式特殊，不是直接支付货币资金或其他资产，而是通过股份支付协议约定达到一定条件支付权益工具或支付以权益工具为基础确定的货币资金等资产。股份支付作为一项薪酬，与公司为换取职工服务的其他众多薪酬形式有着共性，所以笔者认为应采用和其他薪酬形式一致的核算方法。承上例，在收益期按照受益对象将借方科目确认为费用，同时将贷方科目确认为应付职工薪酬，即在20×9年年底作如下会计分录：

借：管理费用（50×1000×12＝600000）600000

贷：应付职工薪酬―――股份支付600000

管理人员所获得股份支付应按照行权日的股票公允价值进行计量。对有等待期的股份支付形式的薪酬，收益期即为等待期；没有等待期的股份支付授予当时就加以确认。

二、权益结算的股份支付会计准则存在的问题

（一）权益结算的股份支付按照“授予日”公允价值计量，与定义不符对于以权益结算的股份支付，准则规定不论权益工具市价如何变动，企业应将取得的职工提供的服务按照“授予日”权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，其存在如下问题：在股份授予日，权益工具的公允价值已经确定，每名职工被授予权益工具的数量额应计入成本费用的金额也完全确定。承上例，三年中其每个资产负债表日应确认的成本费用为150 000 元，这与定义中的“为获取服务以股份或其他权益工具作为对价”不一致，企业授予职工权益工具，目的是获取职工提供的服务，职工在几年内提供服务的数量和质量不可能不发生变动，这应与该职工受到的激励有关，这种激励和被授予股份的市场价格是有一定的关系的，市价越高，激励作用越明显，职工提供的服务也相应增多。而该服务作为权益工具的对价，应反映权益工具公允价值的变动，而不是自始至终按照授予日的公允价值来计量。

（二）公允价值计量困难，估值模型难以选择根据股份支付会计准则的规定，无论何种股份支付始终是按照权益工具的公允价值进行计量的。但公允价值的确认和计量在任何国家都是难题之一。我国的《公允价值》准则规定：存在活跃市场的，应当以市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场、但同类或类似资产或负债存在活跃市场的，应当以调整后的市场价格为基础确定其公允价值；不存在同类或类似的可比市场交易，可采用其他估值技术确定公允价值，如采用期权定价模型等。根据我国现状，股票期权的公允价值一般不存在“活跃市场”。因此，应采用“估值技术”进行计量。但对于采用什么模型作为“估值技术”，《股份支付》准则和《公允价值》准则均未做出明确规定，《股份支付》准则只要求企业表外披露“权益工具公允价值的确定方法”。由此看出，股票期权公允价值的估值模型是由企业自行选择的，而不同的估值模型会带来不同德结果，计量出来的权益工具公允价值可能相差极大，这无疑使企业产生利用估值模型操纵利润的动机。

（三）个人所得税缴纳与股份支付准则不符《关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》规定，企业授予职工股票期权的，职工应在行权时，而非授予日，将股票期权行权价格与公平市场价格之间的差额视为“工资、薪金所得”缴纳个人所得税。可以看出，股票期权所得缴纳个人所得税的计税依据是行权价格与行权日公允价值之间的差额。结合前面的例子，即20×7 年年底股票的市价12元/股与行权价格5元/股之间的差额7元/股。50 名管理人员每人1 000 份股票期权的“工资、薪金所得”共350 000 元，这个结果与会计上确认的等待期内费用的总额450 000 元并不相符，而且差别较大。“工资、薪金所得”是按照行权日的公允价值计算的，且扣除了职工支付的行权价格；而成本费用是按照授予日的公允价值计算的，还没有扣除行权价格，这就出现了矛盾。

（四）准则自身不完善，存在较大利润操纵空间从准则本身来看，上市公司在很多方面有操纵利润的可能。例如，在保证职工获得同等对价的条件下，如果企业选择不同的股份支付方式，则可以记录不同的成本和费用。以权益结算的股份支付按照授予日的公允价值计量，而以现金结算的股份支付按照资产负债表日的公允价值计量，就给企业带来了操纵利润的空间；在对权益工具的公允价值进行计量时，可以看出，公允价值在不存在活跃市场的情况下，采用不同的估值技术会对企业的利润带来不同的影响，而相关准则对于估值技术的选择并没有明确规定，这就导致存在很大的利润操纵空间；具体计算股份支付费用时，是在对可行权权益工具数量的最佳估计的基础上，再乘以公允价值。在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果调整等待期的长度。这样，不仅公允价值可以调整，可行权权益工具的数量的估计和最可能的业绩结果也可以纵。

三、权益结算的股份支付会计准则问题的对策

（一）完善公允价值计量相关准则及其应用指南 权益工具公允价值的计量涉及到很多会计准则，如《公允价值》准则，《金融工具确认与计量》准则和《股份支付》准则，建议对上述三个准则相关内容同时加以完善，主要包括：准则指南或解释明确规定可供企业选用的估值模型，以及不同估值模型适用的范围，减少企业操纵利润的空间；会计报表附注中详细披露“权益工具公允价值的确定方法”；制定详细的公允价值审计准则或者规范，通过审计的方法保证权益工具公允价值计量的可靠性和相关性。如果准则制定部门对上述三方面进行详细规范，则能大大提高权益工具公允价值确定的透明度、压缩利润的操作空间以及提高会计信息质量。

（二）修改《股份支付》准则条文 修改《股份支付》准则中“以权益结算股份支付”相关条文以权益结算的股份支付按照“授予日”的公允价值计量，不仅导致无法如实反映其对价―――职工提供服务的变动，而且与现金结算的股份支付按照“资产负债表日”的公允价值计量也大为不同。为解决该问题，可将以权益结算的股份支付业务在等待期内的计量标准规定为资产负债日的公允价值或可行权日的公允价值，在资产负债表日或行权日，企业按照当日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，反映了权益工具公允价值的变动，与事实相符；并且与以现金结算的股份支付的会计处理也形成一致。

（三）细化《股份支付》准则内容，压缩利润操纵的空间《股份支付》准则在颁布初，很多规定都没有细化，在执行的过程中存在很大利润操纵的空间，所以只能在一定程度上细化准则的规定。另外，对可行权权益工具数量的最佳估计，准则可以规定具体估计的方法，将可供选择的方法和适用情况列情况，企业在具体执行准则时就可以有针对地选择适用于自己的估计方法，最终通过对准则的不断修订和细化，逐步缩小操纵利润的空间。

参考文献：

［1］王琴、苑振前：《以权益结算股份支付会计处理之我见》，《商业会计》2009年第11期。