我国研发费用的会计核算方式研究

【摘 要】随着知识经济时代的到来，人们越来越认识到知识和技术对经济发展的巨大作用，企业研发活动的支出数额和频繁程度也日趋增加。2006年2月15日财政部了《企业会计准则第6号——无形资产》，其对原准则关于企业研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改。这种修改是有其理论依据的，值得我们关注与探讨。

【关键词】研发费用；会计准则；资本化；费用化

一、序言

随着经济的发展，我国产业结构不断调整与完善，我国企业的研发活动也随之频繁，据日前公布的一份调查报告显示，2006年美国科技公司的研发费用同比增长了17%。其中微软的研发费用位居科技公司之首，达到了65.8亿美元。研发费用的不断加大投入，增强了企业技术创新能力。

本文通过对研发费用会计处理新旧准则的比较，分析会计准则修改的合理性和不足，借鉴发达国家的经验并且密切结合我国的国情，探索适合我国的研发费用会计处理的方法。

二、研发费用全部资本化

目前采用这种处理方法的国家主要有荷兰以及瑞士等国家。荷兰规定，研究开发费用只要在预期具有未来效益即可予以资本化，列在资产负债表中，并在不超过5年的期限内摊销。这种做法将研究与开发费用在发生期归集起来，等到无形资产开发成功取得收益时开始予以摊销。这种方法假定企业在连续几年内有若干个研究开发项目，其中一定会有一些项目取得成功并获得收益，因而将其收益与前面已经归集的费用相配比。另外一个假定是研发活动必然产生某些无形资产，如专利权、专有技术等，并能够从中获取未来经济效益并增加现有价值和企业整体价值。

全部资本化这种处理模式应该适用于以研发活动为主要活动的企业，如软件开发类企业，可将研究、开发费用全部予以资本化。理由是这类企业的研发活动类似于制造企业的产品制造过程，而产品的制造过程的成本都应归属于该产品之中，即如废品损失计入完工产品成本一样的道理，开发失败的成本也应计入资本化项目。

虽然研发费用全部资本化处理模式有它的优点，但是财务上讲究“谨慎性”原则。为了弥补这一缺陷，我国财政部决定放弃这一做法。

三、研发费用全部费用化

研发费用全部费用化核算方式就是企业在进行项目研究与开发过程中发生的各项支出都记入当期损益。我国2001年1月1日生效的《企业会计准则—无形资产》规定：“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用为基础进行确认；在研发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等直接计入当期损益；已经计入各期费用的研发费用?在该无形资产获得成功并依法申请取得专利权时，不得再将原已计入费用的研发费用资本化”。由此可见，在这一阶段，研发费用被全部计入当期损益。

采用这一核算方式的主要依据是企业研发活动的投入与产出之间存在着极大的不确定性，研发活动产生的经济效益难以确认和计量。

我国之所以将研发费用采取全部费用化的处理方式，主要是遵循会计政策稳定性的原则。一个重要的原因就是对企业资本的判断存在一定难度。资本是能够为企业带来效益的资源。因此，效益是界定资本的一个重要的的前提。然而对于一个企业而言，并不是所有的研发都能够成功，尤其对于一些高技术企业而言，其技术的更新率非常快，很可能一个成果刚刚研制出来就已经被相关技术所替代，产生不了效益。在这种情况下，就不能把它算作资产处理。

费用化处理适应我国计划经济时代企业研发支出的特点，但会计的发展是反应性的，一种会计理论是与特定的经济、文化环境相适应的。一旦经济、文化环境发生了变化，相应的会计理论也就应当有所变化，新经济时代研发支出的特点已经发生了巨大的变化。

我们不得不这样考虑一下：诸多企业中大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要承担大量的开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，显然很不合理。研发费用逐年增长是一种全球化趋势，在我国更是如此。据伦敦调研机构Cientifica统计结果显示，2004年全球投入研发费用最多的100家机构的总研发费用超过了2500亿美元，亚太地区的研发费用涨幅远远高于欧美，而我国的研发费用涨幅较美国高出15倍。面对如此庞大的研发费用支出，合理的会计处理显得格外重要，简单的将其全部费用化显然是不合时宜的。所以企业将研发费用全部费用化是不合情理的，所以财政部放弃了这种做法。

四、研发费用有条件资本化

由于研发费用全部费用化存在争议颇多，很多专家在书刊、期刊中都发表了自己的看法。一致认为研发活动是一种投资活动，因而也具有投资活动的一般特性——风险性。研究阶段能否获得预期成果，其成果能否为企业进一步开发并给其带来未来经济利益具有很大的不确定性，因此将这一阶段的支出计入当期损益符合谨慎性原则的要求。而对用于商业性生产或使用的开发项目，企业通常是在研究成果的基础上，先进行可行性测试，然后依据可行性测试的结果作出是否开发的决策。由于盈利是企业生产活动的主要目的，预期不产生利润的开发项目，管理者一般不会选择开发。可见开发阶段比研究阶段更进一步，其为企业带来未来收益的可能性大大增加。因此，若开发阶段支出满足相关标准，就表明这些支出在未来很可能给企业带来经济利益，它们理应被确认为资产。

新准则考虑了研究和开发阶段的不同情况，根据其为企业带来未来收益可能性的大小，依据谨慎性原则和客观性原则，将研究阶段的支出计入当期损益、开发阶段的支出有条件地予以资本化。2006年财政部最新颁布的《企业会计准则——无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，分别按本准则规定处理。研究费用依然是费用化处理；进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。这一修改充分体现了我国与国际接轨的趋势。目前采用这种方法的国家有英国、法国、日本等国家；另外，国际会计准则也推荐这种方法。

国际会计委员会第38号准则规定：将研究与开发活动分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。相应地，要求研究费用在发生时计入当期损益，而开发阶段支出是否应于发生时计入当期损益则要看开发费用是否符合特定的条件，如符合它确认的五个条件时，才予以资本化，确认为无形资产。

五、结论

新准则考虑了研究和开发阶段的不同情况，根据其为企业带来未来收益可能性的大小，依据谨慎性原则和客观性原则，将研究阶段的支出计入当期损益、开发阶段的支出有条件地予以资本化。这一点也充分体现了我国与国际接轨的必然趋势。新准则的规定是出于与国际会计准则趋同的考虑。从国际会计准则对研究与开发活动的定义来看，新准则对研发费用会计处理的规定是出于更客观、谨慎的反映企业资产价值的考虑。根据研究与开发活动的定义，研究阶段的工作对于企业是否能最终取得无形资产具有较大的不确定性。无论企业是否决定继续开发工作。研究阶段的调查研究都是不可避免的。假设企业在调查研究但并不进行开发活动。则研究阶段的费用只能计入当期损益，而开发阶段才是决定企业无形资产能否形成的重要阶段。可见开发阶段的工作比研究阶段的工作更有可能为企业未来带来相应的收益。开发阶段费用形成无形资产价值更为合理，能够在企业未来阶段为企业带来经济利益。由此看来，新准则的规定充分考虑了研究阶段和开发阶段的工作内容和价值，根据两个阶段为企业带来未来收益的可能性，能够更谨慎、客观地反映企业的会计信息，更合理地核算不同阶段的费用支出与无形资产的价值。

我认为，即使新准则对于研发费用相关内容做了新的修订，弥补了研发费用全部费用化、全部资本化一些的缺陷，但是它依然存在着不足，所以，我相信在不久的将来，随着经济的发展、时代的变迁，对于研发费用的处理依然会提出新的做法，使之更加合理。