人力资源会计缺陷

【摘要】本文以会计对象为分析的基本元素，将人力资源会计按会计对象分为三个子系统：人力资源成本会计、人力资源资产会计、人力资源权益会计，在此基础上对人力资源会计的缺陷进行了分析，为人力资源会计的改进和发展奠定了基础。

【关键词】会计对象人力资源成本会计、人力资源资产会计、人力资源权益会计

【中图分类号】F23【文献标识码】A

人力资源会计的根本目标在于将人力资源纳入企业财务报告体系，但至今仍然没有达到目的。“尽管会计界对人力资本和人力资源问题一直十分重视和关注，但人力资源会计的发展在经历了短暂的繁荣后却一直未有大的发展。这严重影响了人力资源会计作为一个信息系统提供决策有用信息的作用（葛家澍、杜兴强，2004）。”人力资源会计理论停滞不前，人力资源仍然无法纳入现行的财务报告体系，许多研究者将其归咎于人力资源难以可靠地计量。其实这只是表层的原因，更深层次的原因是人力资源会计对象选择错误。本文对人力资源会计对象进行分析，确定其存在的缺陷，从而为人力资源会计的改进奠定基础。

一、人力资源会计按会计对象分类

会计对象是会计行为的客体，是会计工作的内容，是会计确认、计量和报告的对象。会计对象可以按不同的方式来分类。按会计要素分类，会计对象可以分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。按资金的循环阶段分类，会计对象可以分为筹资业务、供应业务、生产业务、销售业务、分配业务。可以根据会计对象将整个会计系统分解成多个子系统。比如会计系统可以分解为资产会计、负债会计、所有者权益会计、收入会计、费用会计和利润会计，或者分解为筹资业务会计、供应业务会计、生产业务会计、销售业务会计和分配业务会计。现有的人力资源会计研究成果可以概括为人力资源成本会计、人力资源资产会计、人力资源权益会计、人力资源价值会计四部分：（1）人力资源成本会计：按照弗兰霍尔茨的定义，人力资源成本会计是从企业对人力资源投资角度对人力资源的取得、开发和替代成本进行核算。（2）人力资源资产会计可以划分为两个分支：其一是作为人力资源成本会计的组成部分，对人力资源成本的分类、资本化以及资本化部分的后续会计处理；其二是研究人力资源本身确认为资产的分类和计量问题。（3）人力资源权益会计可以划分为两个分支：其一是对人力资源索取权进行规范性研究，即研究人力资源取得企业索取权的必要性、可行性、合理性，途径和方式等，这部分属于人力资源管理会计，本文不再赘述；其二是对人力资源索取权确认为权益的分类和计量问题，属于人力资源财务会计。（4）人力资源价值会计可以划分为两个分支：其一是对人力资源创造的价值或人力资源应当得到的价值等进行计量，属于人力资源管理会计，本文不再赘述。其二是对人力资产的入账价值和人力资源权益入账价值的计量，这部分内容可分别归入人力资源资产会计、人力资源权益会计。为此在财务会计的范围内人力资源会计按会计对象分为三个子系统：人力资源成本会计、人力资源资产会计、人力资源权益会计。

二、人力资源成本会计对象的缺陷

人力资源成本会计的对象就是“人力资源成本”，包括企业为人力资源取得、开发、使用、保障和离职等投入的成本（刘仲文，1997）。①人力资源取得成本是企业在招募和录取职工的过程中发生的成本；②人力资源开发成本是企业为提高员工的技能而发生的各项成本；③人力资源使用成本，是企业在使用职工过程中发生的成本，即传统意义上的人工成本，如工资、奖金、福利费、保险费等；④人力资源

保障成本是保障人力资源在暂时或长期丧失使用价值时的生存权而必须支付的费用；⑤人力资源离职成本是员工离开企业而产生的成本，包括离职补偿成本等。

1.人力资源成本会计对象的第一个缺陷

人力资源成本只是一个过渡性的账户，成本归集只是会计处理的第一步，更为重要的是对归集的成本进行确认（成本分配），确认为资产还是费用？归集的人力资源成本哪些应当确认为资产？哪些应当确认为当期费用？确认的标准是什么？确认的人力资产如何进行后续摊销处理？这些都是人力资源成本会计没有解决的问题。通常的作法是（刘仲文，1997；张文贤，*；孙琳，2006）对人力资源的取得成本、开发成本在企业预计的受益期间（比如员工的服务期间）摊销；对人力资源的使用成本、人力资源的保障成本在员工提供服务的会计期间计入期间成本（如管理费用、销售费用、生产成本等账户）。由此可见，在人力资源成本会计中，作为资本性支出的仅仅是类似于交易成本的人力资源取得成本和开发成

本，人力资源成本的主要部分（人力资源的使用成本）并没有作为资产列报。因此，人力资源成本会计

并没有突破传统财务会计体系。

2.人力资源成本会计对象的第二个缺陷

人力资源成本会计只界定了人力资源成本的空间范围，没有界定人力资源成本的时间范围。显然人力资源的使用成本与人力资源为企业服务的时间范围有关。员工的工资通常按月计算和支付，可以按月计入人力资源使用成本；给予企业员工的等待期为三年的以现金结算的股票增值权，比如该金融工具现时的公允价值为100万元，何时按什么标准将其计入人力资源使用成本？人力资源成本会计没有深入研究人力资源的使用成本，只是考虑了简单的工资报酬，没有涉及诸如利润分享、员工股票期权等复杂报酬契约。

三、人力资产会计对象的缺陷

企业的资源可分为物质资源和人力资源。人力资源是指在生产经营过程中，企业所拥有或控制的能给企业带来经济利益的劳动力（刘仲文，1997）。我们把劳动力或劳动能力，理解为人的身体即获得的人体中存在的、每当人生产某种使用价值时就运用的体力和智力的总和（马克思恩格斯全集，第23卷）。人力资源的本质是人的能力（刘仲文，1999）。企业人力资源会计是以一个企业某一会计期间能以货币表现的企业人力资源即人力资本运动为会计对象（刘仲文，1997）。人力资源资产会计以人力资源作为会计对象，其目标是将人力资源确认为资产。人力资源是企业的生产要素，但人力资源本身未达到资产的确认标准，不能确认为人力资产。分析如下：

1.企业不拥有人力资源的所有权

人力资源是企业的生产要素，但是人力资源与其他生产要素有很大的不同。非人力资源要素都可以通过产权交易更换所有者，而人力资源必须是存在于活的人体中，与其载体人本身是不可分离的，人力资源的所有权是不可转让的。员工将其人力资源作为生产要素投入企业，仅仅是以其物化劳动换取劳动报酬，并没有将其劳动能力转让给企业。

2.企业不拥有对人力资源的直接控制权

员工作为生产要素进入企业，在一定程度上要接受“权威”的指挥，这种指挥只是一种对人力资源的间接的控制。人力资源能否发挥作用、发挥作用的大小由员工自己直接控制，企业能够得到员工提供的物化劳动的数量和质量受到人力资源所有者的直接控制。企业对人力资源的间接控制本质是对员工劳务的索取权，是对员工提供的物化劳动的所有权。企业与员工的交易所得到的是劳务索取权，而不是对人力资源（即员工的劳动能力）的拥有或者控制。企业对人力资源的间接控制，可以与企业的股权投资类比。例如，甲企业投资1000万元购买了A公司的100%股权，A公司成为甲企业的子公司，毫无疑问A公司是甲企业的资产，但是甲企业不能将A公司拥有的各项资产作为自己的资产进行确认，只能将其拥有的A公司股权作为权利资产进行确认。甲企业在这项交易中得到是A公司的股权，而不是A公司的机器、设备等各项资产，对A公司设备的拥有和控制只

是间接的。依此类推，甲企业不应当将人力资源（即员工的劳动能力）确认为人力资产，可以确认的是企业对员工的劳务索取权。

3.投入企业的人力资源只转让了所有权上的

部分风险和报酬杜兴强和李文（2000）将人力资源确认为由融资租赁形成的无形资产，人力资源的价值在于其主体蕴含的知识、技能的时效性，因此其价值随着时间流逝逐渐减小，所以要进行恰当的摊销这一观点是不能成立的。《企业会计准则第21号———租赁》规定：“融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。”员工将人力资源作为生产要素投入企业，是否将人力资源的全部风险和报酬转移给了企业？答案显然是否定的。首先，员工为企业服务的期限是不确定的，员工可以主动离开企业，企业也可以解雇员工，企业只能得到员工在服务期内提供的劳务，在服务期外的劳务由员工自己支配。其次，员工生病、伤残等原因引起的劳动能力降低或丧失的风险通常由员工和企业分担。第三，员工的报酬通常包含与绩效相关的部分，这说明员工也承担了人力资源利用效果不佳的风险。投入企业的人力资源只转让了所有权上的部分风险和报酬，因此，不应将投入企业的人力资源确认为由融资租赁形成的资产。

4.员工投入企业的人力资源类似于经营性租赁

企业拥有人力资源在服务期提供的物化劳动的所有权，也拥有设备在租赁期提供的服务的所有权。企业对人力资源的控制程度不高于对经营租赁设备的控制程度。经营租赁的设备不符合资产的确认标准，与此类似，人力资源也不符合资产的确认标准。人力资源资产会计的对象不应当是人力资源（即劳动能力），而应当是企业对员工的劳务索取权。四、人力资源权益会计对象的缺陷人力资源权益会计的对象是员工将人力资源作为生产要素投入企业或为企业提供劳务而形成的权益。比较经典并广为接受的观点是阎达五和徐国君（1999）提出的劳动者权益会计，笔者将其思想提炼表述如下：劳动者权益是劳动者作为人力资源的所有者而享有的相应权益，由三部分组成：人力资本、应付职工薪酬和劳动者权益分成。其中“，人力资本”是由与员工将人力资源投入企业形成的权益，是实收资本部分“；应付职工薪酬”是员工的工资性收入形成的权益，是人力资本保全部分“；劳动者权益分成”是员工分享利润形成的权益，是人力资本增值部分。应付职工薪酬和劳动者权益分成在现行财务会计体系中已有成熟的会计处理方法，不存在太多的问题。但笔者不认同劳动者权益会计提出的对“人力资本”的确认和计量方法。阎达五和徐国君（1999）对人力资本的定义是“：人力资本是对应人力资产的概念，他代表劳动力的所有权投入企业形成的‘资金来源’，性质上近似于实收资本”；对人力资产的定义是“：人力资产是指企业所拥有或控制可望向企业流入未来经济利益的人力资源本身，在性质上类似于无形资产，但其价值不因使用而摊销，性质上又接近土地资源。”主要的会计处理表述为“：企业录用某人为企业员工后，按评估或预测的人力资源价值，借记‘人力资产’，贷记‘人力资本’”（孙琳，2006）。这种会计处理存在的问题：

第一，人力资本在性质上近似于实收资本，其权利的具体内容是什么？投入资产的价值并不能完全决定权益的确认，还要依据契约对权利的界定。比如，某人投入一台设备换取企业1000股股票，股票的面值为1元，该设备经评估确认的价值是10000元。该项业务应当确认的实收资本是1000元、资本公积———超面值缴入股本是9000元；如果该设备换取的是2000股股票，则应当确认的实收资本是2000元、资本公积———超面值缴入股本是8000元。人力资源所有者与企业签订的报酬契约具有多样性，人力资源权益确认的主要依据之一是报酬契约。人力资源权益会计的主要缺陷恰恰是忽略了报酬契约。报酬契约是界定人力资源索取权的“原始凭证”，忽略了报酬契约对人力资源权益进行确认和计量岂不成了“盲人摸象”。人力资源权益会计的对象应当是报酬契约赋予人力资源所有者的报酬索取权。

第二“，人力资本是对应人力资产的概念”，其涵

义就是：员工将其人力资源投入企业，确认人力资产的同时要确认人力资本。前面已经论证了人力资源不符合资产的确认标准，不能确认为资产，人力资产（会计分录的借方）不存在，与人力资产相对应的人力资本（会计分录的贷方）也就不可能存在。可见，由人力资产的存在来推断人力资本的存在、由直接计量人力资产的价值来间接计量人力资本的入账价值，这种人力资源权益会计处理的路径是行不通的。正确的选择是反其道而行之，首先根据报酬契约直接确认人力资源权益，进而确认对应的资产，由人力资源权益的计量间接计量对应资产的入账成本。

【参考文献】

［1］葛家澍、杜兴强.人力资源会计相关问题探讨（上）.财会通讯.2004（.7）

［2］杜兴强、李文.人力资源会计的理论基础及其确认与计量.会计研究.2000（.6）

［3］刘仲文.试论人力资本理论与应用的几个问题.会计研究.1999（.6）

［4］阎达五、徐国君.人力资本保值增值与劳动者权益的确立———关于人力资源会计新模式几个关键问题的再探讨.会计研究.1999（.6）

［5］陈静宇、魏力伟.劳动者权益会计理论述评.会计研究.2007（.7）

［6］张文贤.人力资源会计研究.北京：中国财政经济出版社.*.4

［7］孙琳.无形资产与人力资源会计相互关系研究.哈尔滨：黑龙江人民出版社.2006.

［8］刘仲文.人力资源会计.北京：首都经济贸易大学出版社.1997

［9］周其仁.产权与制度变迁———中国改革的经验研究.北京：社会科学文献出版社.*