个人所得税应加快向综合与分类结合制转轨

从今年起，凡年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，在1月1日至3月31日期间，要向税务部门自行办理个人所得税纳税申报。由此，我国的个人所得税走入了“分类计税”加“综合申报”的双轨制运行格局。

我国现行的个人所得税，实行的是分类所得税制――将个人收入划分为若干项目，分别就不同项目计税。不同项目的收入，适用不同的税率表格。与之相配套，个人所得税的征管实行代扣代缴制――在各类收入的支付环节，由收入支付人或扣缴义务人将应纳税款代扣下来，并代缴给税务机关。今年推出的个人所得税自行申报办法，则在此基础上，额外附加了一道程序：让纳税人按照综合所得税制的口径，将各类应纳税的收入合并计算，并由纳税人自行向税务部门办理个人所得税纳税申报。这项变革实施以来也遇到了许多不易跨越的难题，很值得我们认真对待。

一、自行申报面临的五个难题

一是在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，不仅开了个人所得税“分类计税”加“综合申报”的“双轨制”运行格局先河，也把其带入了计税、缴税和自行报税互不搭界、各行其道的尴尬境地。一方面，纳税人的应纳税款仍然由各类收入的支付人或扣缴义务人代为计算、代为扣缴；另一方面，除非有无扣缴义务人的收入项目，否则纳税人按综合口径自行归集并申报的收入和纳税信息，又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税，还缴多少税。两个渠道的彼此脱节，至少在形式上，使得自行申报表现为附加于纳税人身上的一种额外且无效的负担。因而，纳税人自行申报的积极性不高甚至基本没有积极性，便是不言而喻的。

二是我国现行的收入分配制度尚处于转轨时期。一个突出的表现，就是纳税人的收入项目极不规则。而且，每月或每年的收入，变化很大。在如此的收入分配格局下，即便收入来源单一、只有工资薪金收入的纳税人，除非具有每笔收入即时记录的习惯并具有区分那一项收入计税、那一项收入免税的技能，否则，很难清楚的说清其每月、每年的收入水平究竟为多少，更难以通过某一个月的收入推算全年的收入。对于收入来源多元化的纳税人，情况就更为复杂：从多种来源取得了收入，又在多个环节被代扣代缴了税款，不同收入项目的计税规定也极为不同，加之收入项目与水平的频繁变化，其在年收入汇算以及收入信息归集上可能遇到的麻烦和周折，更是可想而知。

三是在实行与分类所得税制相配套的代扣代缴制度下，不论是那一项目的收入，纳税人在每月或在每个收入环节实际拿到手的，都是完税之后的税后收入。有些纳税人，甚至从未关心也不知道其税前收入究竟是多少。按照规定，纳税人要自行申报的收入，则是税前的收入而非税后的收入。因而，将税后的收入还原为税前的收入，特别是将在多个环节、多个来源取得的各个项目的收入逐一分项还原为税前的收入，并且，将各项税前收入及其应纳税额、已缴税额加以汇集并分别申报，是涉及自行申报的纳税人必须面对的一个难题。这无论是对于具有税收知识背景的纳税人，还是对税收知识所知甚少的纳税人，都不是容易办到的。

四是2005年10月27日通过的个人所得税法修正案，写入了一部分高收入者须从2006年起实行自行申报的内容，但具体的实施方案，则是2006年11月间才出台的。实施方案出台的时间既短，又值实施自行申报的开局之年，自行申报的又是上一年取得的收入，故而，对于相当多的纳税人而言，心理准备相对不足、没有保存收入记录，是非常普遍的现象。在如此条件下申报的收入和纳税信息，只能采用追溯甚至估算办法，难以保证其应有的准确性或可靠性。纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人代扣代缴信息之间的非一致性，更是在所难免。

五是实行自行申报的一个重要着眼点，就是跳出代扣代缴的制度框架，同收入支付人或扣缴义务人代行申报义务相并行，让纳税人自行承担起纳税的申报义务和法律责任。在现实背景下实行的自行申报，既难以保证纳税人自身申报信息的准确性，也必然导致纳税人申报信息与收入支付人或扣缴义务人报送信息的非一致性。建构在如此信息基础上的纳税申报表，又附有须由纳税人签字的诸如“我确信，它是真实的、可靠的、完整的”的声明。其结果，事实上，无论是涉及自行申报的纳税人，还是为其代行申报的收入支付人或扣缴义务人，都被推上了一个诚信风险的平台。

二、出路在于尽快走向综合与分类结合制

上述的种种难题，虽然表现各异，程度不同，但总体说来，它们均植根于现行分类所得税制与综合申报制之间的内在矛盾冲突。

目前，世界各国个人所得税征收的通常情形是，要么分类所得税制配合以代扣代缴制，要么综合所得税制伴之以自行申报制。在分类所得税制的基础上“嫁接”综合申报，从而实行所谓“分类计税”加“综合申报”的双轨制，在迄今为止的世界个人所得税发展史上，绝对是一个特例。

这就意味着，今天我们所面临的难题，既没有现成的国际经验可供借鉴，也不能指望在现行制度的框架内通过局部微调的办法加以解决。唯一可行且根本性的办法，在于缩短“双轨制”的过渡期，加快向综合与分类相结合的个人所得税制转轨的步伐：除一部分以个人存款利息所得为代表的特殊收入项目继续实行分类所得税制之外，其余的收入统统纳入综合所得税制的覆盖范围。以此为基础并与之相对应，前者继续实行代扣代缴制，后者则实行自行申报制。

事实上，从中共十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，到十届全国人大四次会议颁布的《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》，“实行综合与分类相结合的个人所得税制度”都是作为个人所得税的改革方向而载入其中的。而且，今年开始实行的建构在分类所得税上的个人所得税自行申报，正是未来的综合与分类相结合个人所得税制的“试验”或“预演”。

鉴于综合与分类相结合的个人所得税制这条路早晚要走，也鉴于现行“分类计税”加“综合申报”的双轨制并非长久之策，而是一种权宜之计或临时安排，所以，下定决心，采取一切可以采取的措施，加快实现向综合与分类相结合的个人所得税制度的转轨，既是走出个人所得税自行申报困境的现实需要，也是同新一轮税制改革方向相契合的根本举措。

兼顾各方面的需要与可能，它应当成为“十一五”时期必须完成的一项重要任务。

（作者单位：中国社科院财政与贸易经济研究所）