中小企业审计风险及防范

【摘 要】中小企业为中小会计师事务所主要服务对象，中小企业通常面临经营环境多变等经营风险，存在着内控薄弱、管理层权力过度集中等特点，因而往往存在较大的审计风险。本文在分析中小企业审计风险内涵与特征的基础上，对审计风险产生原因以及防范中小企业审计风险的对策进行探讨。

【关键词】中小企业；审计风险；风险防范

随着经济的快速发展，中小企业报表审计业务与实践日益复杂、多变。中小企业通常面临经营环境多变等经营风险，存在着内控薄弱、管理层权力过度集中等特点，因而往往存在较大的审计风险。本文着重对中小企业审计风险产生的原因及风险防范对策进行分析。

一、中小企业审计风险内涵

1.审计风险定义及内涵

审计风险是指财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。它包括注册会计师认为公允的财务报表，但实际上却是错误的和注册会计师认为的错误的财务报表，但实际上是公允的这两种形式。

2.审计风险构成因素及关系

审计风险的两个基本要素为重大错报风险和检查风险。

（1）重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，主要揭示审计风险来源于被审计单位的影响。

（2）检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但审计人员未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序审计的合理性和执行的有效性。主要揭示审计风险来源于审计单位和人员的影响。

（3）审计风险与两要素关系用公式表示为：审计风险=重大错报风险×检查风险

从审计风险公式看，审计风险与重大错报风险、检查风险成正比。重大错报风险、检查风险越高，审计风险就越大。因此，分析审计风险一定要从被审计单位、审计单位和人员入手，两者缺一不可。

二、中小企业审计风险的特征

一般说来，中小企业审计风险产生具备以下特性：

1.客观性

审计风险往往独立于审计人员的意识之外而存在的，没有办法规避。比如：内部控制的固有局限性，由于决策时人为判断可能出现错误或人为失误而导致内部控制失效；或可能由于两个或更多人员进行串通，或管理层凌驾于内部控制之上而使内部控制被规避。

2.主观性

是由于人为因素所造成的审计风险。如：为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量职业判断，既然是判断，就有失误的可能性。

3.过程性

审计风险并不是在某一个环节才发生的，而是贯穿于审计过程始终。从计划的制定，到审计报告的形成，每个环节都存在审计风险。

4.可控制性

审计风险在一定程度上是可以控制的，但控制的前提必须识别风险的存在。在计划阶段，通过了解被审计单位环境等风险评估程序，评估和识别重大错报风险；在实施阶段，运用重要性原则，确定财务报表层次与各类交易、账户余额、列报认定层次重要性水平，降低审计风险。在审计报告阶段，利用重要性评价尚未更正的错报汇总数的影响，以确定审计报告中的意见类型。

三、中小企业审计风险产生的原因

分析中小企业审计风险产生的原因，必须从分析影响审计风险两因素的被审单位和审计单位入手：

1.从中小企业本身看

按照工业和信息化部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号），工业企业从业人员1000人以下或营业收入40，000万元以下的为中小型企业。

（1） 中小企业生存环境

①政策因素政府出台相关优惠政策不公平，大企业优惠多，中小企业优惠少。如技改贴息，门槛要求高，大部分中小企业很难享受政府优惠，造成中小企业主对政策不满。

有些政策太过严苛，比如在高新技术企业评定中，要求研发费用不得低于销售收入的一定比例（如营业收入小于5000万元（含），研发费用不少于5%），结果大量企业造假。

②法制环境。我国正处于社会法制建设的上升期和社会诚信建设期。一方面国家加大了法制建设的力度，另一方面执法不严仍然很普遍，造成社会不公，不少不法分子利用政策漏洞，铤而走险的情况时有发生；另一方面社会诚信建设依然道路漫长，不少中小企业经营者产生模糊心里，遵纪守法的定力不足。

（2）中小企业生产经营特点

①规模较小，处于原始积累阶段。中小企业一般规模较小，资金不足，但对市场适应力比较强，产品更新换代快捷。处于原始积累和扩大再生阶段，容易偏重于追求利润最大化。

②组织架构单一，管理体制不健全。一般采取家族式管理，组织架构比较单一，所有者和经营者角色重叠，管理体制不健全，主要依靠管理者道德品质和自我管理，容易造成政策多变。企业内部控制流于形式，有法不依，有章不循，企业遇到问题更强调灵活性，丧失内部控制制度的刚性和严肃性。

③抗风险能力差，容易受外部环境影响。中小企业融资难，信息不灵，生存发展压力大，抗拒市场、财务风险能力差，容易受外部环境影响。

从中小企业生存环境和生产经营特点来看，一个公平、公正、诚实守信的社会氛围尚未形成， 缺乏一个高度自律要求的外部环境；同时公司管理层、治理层的高度统一，企业管理者往往凌驾于企业内部控制制度之上。导致滋生大量中小企业财务核算不合规、不合法，人为调节成本、利润。审计人员面对这种纷繁复杂的审计环境，一旦审计人员无法识别出重大错报，审计风险就会产生。

2.从审计单位角度来看

从审计单位本身看，存在审计质量管控、审计人员自身综合素质和职业道德水平等问题。

（1）会计师事务所质量控制问题

部分审计单位规模小，未按照《质量控制准则第5101号-会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务实施的质量控制》建立适合自身规模、运行特征的，能够实现规定质量控制目标的政策和程序。未能在事前控制方面如审计人员胜任能力和独立性、业务承接到审计计划制定和审批；事中控制方面如审计证据的搜集和审计程序的落实；事后控制如审计底稿的三级复核制度等实施有效控制，可能导致审计人员失去独立性、该履行的程序不履行或履行不到位、发表了不恰当的审计意见，引发审计风险。

（2）审计人员综合素质的高低和工作态度

审计人员的综合素质的高低直接影响审计质量和审计风险的大小，在审计过程中，从业务承接、风险评估、实质性程序到报告的出具，都要依赖审计人员的专业判断和职业关注，而这种职业判断是和审计人员综合素质与经验密不可分。审计工作要求审计人员严格遵守审计职业道德守则，具备强烈的工作责任心。工作态度决定了工作质量，如果审计人员的工作责任心差，掉以轻心，随意省略必要的审计程序，就发现不了应该发现的问题；发现了问题，没有给予足够的职业关注，没有扩大审计范围或追加审计程序，往往给审计工作带来风险。

四、中小企业审计风险防范措施

通过分析中小企业审计面临的各种风险，我们对每一客户、每一个具体项目都应视具体情况，通过各种防范措施，将审计风险降至可接受的低水平。

1.从重视审计风险评估出发，谨慎选择客户

大量实践证明，审计人员之所以未能识别重大错报，一个主要原因是他们仅局限于审查会计资料，没有深入了解被审计单位及其环境，并运用询问、分析程序、观察和检查等方法进行风险评估。针对中小企业经营特点，可详细设计一套问卷及专项调查提纲，并针对评估中发现的重大错报风险，实施必要的应对措施。

若通过分析评估认为审计风险太大，并预计无法通过审计调整使风险降低至可接受低水平，则应拒绝接受委托。

2.从审计单位及人员出发，切实提高审计质量

（1）提高审计人员的业务水平和职业判断力。通过案例分析，业务培训等多种方式，提高审计人员专业判断力。同时，风险导向审计对审计人员非专业素质提出更高要求，其重心从会计、审计知识转向市场研究、管理、行业知识。

（2）全面贯彻中国注册会计师执业准则和职业道德要求。审计人员一定要理解、掌握执业准则的要求，严格按既定程序设计、计划和执行审计工作。如编制良好的工作底稿、搜集充分、适当的审计证据、严格遵守三级复核制度等。同时应强化对审计人员职业道德的教育、诚实守信教育。

（3）建立健全会计师事务所审计质量控制制度，从事前、事中和事后落实各环节管控措施，从制度上确保审计人员客观公正、勤勉尽职。实行全面控制与重点控制相结合，建立重大事项报告制度，以最大限度的减少审计风险。

（4）对重点会计科目、重大与异常交易会计处理问题以详查法代替抽样法。在可能情况下，对重点项目进行详查，以减少审计风险。

（5）加强与客户的沟通联系，对审计中发现的错误和舞弊，发现的累计错报，尽量说服客户同意调整，利用重要性水平，把错报金额降低到可以接受的低水平。

3.从舞弊动机与手段出发，把握中小企业审计重点

压力和动机，是产生舞弊的根本原因。一般而言，为了满足业绩考核、获取信贷资金、满足招投标，舞弊往往以利润最大化、高估资产、低估负债和或有负债、虚增经营活动现金流量等为手段出现。为了少纳税款等目的，舞弊往往以利润最小化、低估资产、高估负债和或有负债等手段出现。主要手段有以下几种：

（1）利用关联交易

利用所得税率差异，实现利润转移，如母子一方为高新技术企业或处于税收优惠地区或时期；虚构交易内容，增加企业营业收入；采用大大高于或低于市场价格的方法，进行购销活动或资产转让。

（2）利用资产减值准备

尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备，但是由于准则对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。应重点关注各项减值准备计提、回转的合理性，以防止人为利用资产减值准备，多提、少提、回转减值准备，调节利润。

（3）利用混淆资本性支出和收益性支出

①借款费用资本化。为了利润指标，故意将已达到可使用状态的资产，不予结转固定资产，人为延长利息资本化期间。

②研发支出与开发支出。故意将应费用化的研发支出列入开发支出，以增加利润。

（4）利用存货、应收账款、预收账款

利用存货计量、存货计价，人为夸大或减少期末存货，期末单位成本明显偏离正常成本，尤其在制品，大都存在少计或多计情形；空挂应收账款，虚构销售收入。需特别关注长期挂账的应收账款；收入挂预收账款，不确认收入等。

（5）利用其他应收款或其他应付款

其他应收款主要用于隐藏潜亏、高估利润，该科目余额巨大一般存在关联股东占用企业资金、变相资金拆借、隐形投资、费用挂账等。其他应付款主要用于隐瞒收入、低估利润，该科目主要考察是否有政府补助、收入挂账，不确认收入情形。

（6）利用金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资

故意对应以公允价值计量的，按成本计量；对按权益法核算的长期股权投资，按成本法核算；对不具有重大影响的权益性投资，不划转至可供出售金融资产核算；对出现资不抵债的子公司，不计提长期股权投资减值准备。

（7）利用收入确认

主要表现为提前或推迟收入确认。做法是将符合收入确认条件的已销售收入，故意不开具发票，暂存预收账款，推迟收入确认；或者货物尚未转移，故意先开票提前确认收入。可结合应收账款、预收账款、存货截止性测试的检查以及物流单据，加以识别。

研究舞弊手段，可以帮助审计人员提高职业判断力，并通过综合运用询问、分析、盘点、截止测试、交叉比对、检查等方法，评估和识别出重大错报风险领域和重点项目，以提高审计质量，降低审计风险。

参考文献：

[1]董文艳《浅析审计风险的成因与防范》；中国注册会计师 2010（7）.

[2]王彦主编《中国注册会计师执业准则实务问题释疑》经济管理出版社 2009.1.

[3]林钧跃主编《高级信用管理师》中国劳动社会保障出版社2014年11月第四次印刷.