我国公益性事业单位会计核算

提要随着事业单位改革的不断深入，尤其是对事业单位实行分类改革后，公益性事业单位面临的经济环境发生了较大变化，对公益性事业单位会计核算的范围、基础以及固定资产核算也提出了新的要求。本文拟就公益性事业单位上述三个方面的现状进行分析，并提出相应的对策建议。

关键词：公益性事业单位；会计核算的范围；会计核算的基础；固定资产核算

中图分类号：F23文献标识码：A

事业单位是我国特有的一个名词，作为一种社会组织，它是在计划经济的特殊背景下形成的，但改革开放以后，国家开始对事业单位进行了一系列的改革，走过了近30年的事业单位改革探索之路。随着改革的不断深入，事业单位的财务会计环境发生了较大变化，尤其是提出对事业单位实行分类改革后，按照政事分开、事企分开和管办分离的原则，将事业单位划分为公益性和经营性，逐步实现事业单位的分类改革。改革后的事业单位将面临更多的机遇和挑战，在新的环境下，事业单位的会计核算环境也将发生新的变化，本文拟就改革后公益性事业单位会计核算的范围、基础及固定资产核算等相关问题做一分析。

一、我国公益性事业单位会计核算制度分析

随着我国从计划经济体制向市场经济体制的过渡，事业单位的会计环境也发生了显著的变化，逐步建立起单独的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》及事业单位分行业的会计制度。现行会计准则及制度对会计核算的范围、基础及固定资产核算均有明确的规定：事业单位有关基本建设投资的会计核算，按有关规定执行，不执行《事业单位会计制度》；会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制；固定资产按原价反映。上述规定在一定时期对事业单位会计核算起到了较好的指导作用，但是随着政府采购的不断深入、国库集中支付的不断完善以及政府收支分类改革的逐步推进，事业单位会计核算的外部环境发生了较大变化，在实际运用过程中，应当根据实际情况逐步予以调整，以便适应新情况对会计核算的要求，更加准确地反映事业单位的财务状况。

二、我国公益性事业单位会计核算现状

（一）会计核算的范围。现行会计制度规定了事业经费的核算和基本建设经费核算两个独立的体系，因此有单位预算会计和单位基建会计之分，使基本建设项目的会计核算与单位的会计核算体系相分离。在基建项目的建设过程中，费用仅在基建财务中反映，待项目完工办理竣工验收交接手续后，方在事业单位的账簿中予以登记反映，这种做法导致了固定资产在建造、核算和管理上的脱节。一个单位两个会计主体，独自核算不同的会计事项，不利于事业单位对基建项目的财务管理和监督，也不能实时准确地反映一个单位实际的财务状况。

（二）会计核算的基础有待改进。在我国事业单位目前采用收付实现制的会计核算，虽然具有操作简单、简便易行、可直观反映预算执行情况等优点，但不利于真实、准确、完整地反映单位的预算执行情况，尤其是实行政府采购和国库集中支付制度以后，采购环节和付款环节相分离，项目的实施与款项的支付存在一定时间间隔，经常会出现跨年度的费用支出，往往会造成收支不相匹配的情况，对于年末编制年度决算将产生较大影响，不能真实地反映单位的财务状况。

1、会计信息不够全面和准确。目前，采用收付实现制，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，但却不能有效地揭示绩效与成本的关系，对应收未收、应付未付等事项不予反映，使得反映单位资产、负债的会计资料不够全面、准确，既不利于对单位预算执行情况的考核，也不利于事业单位绩效考核工作的开展。

2、会计信息缺乏可比性。建立在收付实现制基础上的会计信息，可比性较差，主要表现在两个方面：一是纵向不可比。收付实现制只有在现金实际收付时才予以确认收支，经常出现跨会计期间的收付事项，从而导致不同会计期间的信息因一些特殊事项而缺乏可比性；二是横向不可比。由于收付实现制本身确认收支的特性，决定了不同事业单位之间由于业务的差异从而导致收支确认的差异，进而导致即使同类事业单位之间预算执行情况的比较也没有太大的实际意义。

（三）固定资产会计核算价值失真。现行事业单位会计制度中，固定资产只核算账面原值，不计提折旧，通过提取修购基金来保证事业单位固定资产的更新和维护。现行事业单位会计制度对固定资产计价、固定资产增加、固定资产转出、固定资产的盘亏盘盈等会计事项规定了详细的核算方法，但对固定资产在使用过程中的价值损耗如何核算没有明确规定。由于不反映固定资产净值，存在很多问题：

1、固定资产以原值入账，不反映固定资产的磨损，随着时间的推移，资产的实际价值与其账面价值相背离，虚增单位的资产总量，不符合客观性原则。

2、用银行存款或现金购置固定资产，实质上并没有引起资产减少，只是资产存在形态的一种转化。而借记“事业支出”则虚增了单位的费用支出，而期末又要将该项支出转入“事业结余”账户，参与事业单位的结余分配，这样又虚减了单位结余，违背了真实性原则。

3、成本不包括折旧费用，使得成本核算不完整。一方面事业单位在购建固定资产时，借记“事业支出―设备

购置费”或“专用基金―修购基金”或“专款支出”等科目，这样核算虚增了事业成本；另一方面固定资产不计

提折旧，人为降低了取得相应收入的成本，虚增了盈余，且不能真正体现会计核算的配比原则。

三、对公益性事业单位会计核算的建议

（一）将基建核算纳入公益性事业单位会计核算体系。基建项目根据其资金来源和使用以及具体管理的要求，在会计核算时有一定的区别。对于新建项目，资金一般来源于国家投资，其资金投入纳入国家基本建设投资计划，其核算应当按照国家基建财务的规定进行核算；对于改建、修缮等工程是在原有基础上恢复和完善，其资金来源主要是财政拨款，可直接纳入事业支出中予以反映；对于以招投标的方式实施的工程项目，只需要按合同规定进度进行拨款，不需要进行明细成本核算，可直接列记事业单位会计核算的各有关工程支出科目。

（二）会计核算基础采用修正的权责发生制。权责发生制是事业单位会计的发展方向，也是西方市场经济国家通行做法。在会计核算中引入权责发生制，应该注意循序渐进，在借鉴国际经验，向国际惯例靠近的同时又必须符合中国的具体国情，与中国当前的经济发展水平、财政管理水平、人员技术条件等相适应。

权责发生制在公益性事业单位中的运用并不是一个全新的课题。在实际执行中，事业单位的部分会计业务已运用了权责发生制，如按一定比例提取修购基金、职工福利费、工会经费等。只是在公益性事业单位会计核算由收付实现制向权责发生制的转变过程中，要根据公益性事业单位的业务特征，逐步实施；而且，实行会计核算基础由收付实现制向权责发生制的转变，不仅需要公益性事业单位会计科目和会计报表的修改，还需要立法、财政预算会计制度、应用软件设计等多方面的协调配套，以维护公益性事业单位正常的会计工作秩序，提高资金使用效益，保证会计信息质量。考虑到目前我国公益性事业单位的实际情况，可暂时先采用修正的权责发生制，即一般的业务核算采用权责发生制，只对财政拨款等特定业务采用收付实现制，仍然按照收付实现制编制预决算报表，待时机成熟后再全面实施权责发生制。

（三）固定资产核算改进措施。固定资产不同于其他现金类资产，它具有价值耗费的特性，因此对于固定资产权益的确认和计量十分重要，建议在实际工作中逐步建立固定资产计提折旧制度，增设“累计折旧”科目，反映固定资产的损耗情况，根据事业单位的特点，规定一定的折旧方法，由事业单位根据自身的业务特点及发展状况等因素，选择合理使用。计提固定资产折旧，可在“固定资产”科目后增加设置“累计折旧”科目，并在“事业支出”或“经营支出”科目下，增加设置“折旧费”明细科目，进行明细核算。

同时，建立定期的财产清查制度，财务部门应建立固定资产明细账，列明资产的原值、折旧和净值，资产管理部门建立固定资产明细账，管理各部门的资产，负责各部门资产的调拨，财务部门应定期与资产管理部门核对账目。完工的资产应及时转资，避免形成账外资产。还应建立固定资产处置制度，对不能使用的资产，应查明资产有无计提完折旧，对需报废、处置的资产应及时上报，待上级资产管理部门批准后处理，每年进行一次资产清查，力争做到账实相符。

（作者单位：中国科学技术信息研究所）

主要参考文献：

［1］杨柳，吴洒宗.对我国预算会计引入权责发生制的思考.财会月刊，2005.8.

［2］张国江.论事业单位会计制度的改革.中国棉花加工，2005.5.

［3］刘谊，廖莹毅.权责发生制预算会计改革.会计研究，2004.7.