我国应重视税收债法的研究

加入wto后，我国现行法律制度正在进行一系列重大改革，其中核心问题是市场准入制度和税法制度的改革。税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位，而税收债法则是税法的核心，是税法的基本理念、价值和原则最直接的体现。wto体制对于中国税法的影响将首先表现在对我国税收债法理念和制度的挑战和冲击上。自从1919年德国首次在其《税法通则》中提出“税收之债”的概念以来，税收债法的理论和实践在世界各国得以展开和发展。以日本、法国、意大利、瑞士、美国和英国为代表，后起的国家如韩国、新加坡以及我国的台湾和香港、澳门等地区，也都逐渐接受税收之债的理论，并指导税收法治实践，且逐渐形成各具特色的税收债法制度。目前，国外关于税收债法的理论研究以德国和日本为代表，已形成较完善的理论体系，我国台湾地区在这方面也有众多的研究成果。但是我国税法学界，受传统观念影响较深，尚未对税收之债的理论予以重视。虽然税收立法中也开始体现税收之债的理念和精神，但还没有学者对这些立法动态进行学理上的探索，对税收债法的许多重要的基础理论缺乏深入、系统的研究，特别是税收债法制度在我国还没有真正建立。因此，在我国加入wto以后，引进世界先进的税法理论，创建具有中国特色的税收债法制度就成为摆在我们面前的紧迫任务。

税收债法是规制国家和纳税人之间税收实体关系的法律规范，深入研究wto体制下税收债法的建构在我国具有重大的理论和现实意义：

首先在理论上有助于从根本上改变我国税法学理论研究的立论基础、研究思路、学术范式和思维模式，能够对我国税法学基础理论的创新起到积极的推动作用。严格意义上讲，税法学研究首先是对税收法律关系的研究，税法学理论学的核心就是税收法律关系理论。在国外税收法治和税法学的历史发展长河中，关于税收法律关系一直存在着“税收权力关系说”和“税收债务关系说”两种相互对立的理论，但“税收债务关系说”是主流学说。而加强税收债法研究，既能拓宽我们研究的视野，又能迎合税法研究的国际潮流。

其次有助于从理论上解释我国税收立法中体现wto体制下税法发展趋势的税收优先权、税收代位权、税收撤销权和税收担保等制度。我国税收征管法及其实施细则移用民法制度解决税收问题的这些立法现象，是传统的税法理论所无法解释的，而税收债法的理论则可以圆满地对这些新的立法动态予以解释，从而论证这些制度存在的合理性和必要性。

再次有助于在wto体制下确保国家税收债权的充分实现，有助于切实保障纳税人的合法权益。税收之债的理论，其实质是在税法中贯彻平等原则，对国家和纳税人均给予同等的保护，并在具体的法律制度设计中着重对纳税人的保护。应当指出的是，长期以来，我国对纳税人权利的规定不够系统和全面，在税收执法中对纳税人的权利重视不够，这反过来又影响了征税机关对税款的征收。因此，应在借鉴西方发达国家经验的基础上，重新构建我国的纳税人权利体系，既要保证国家税款的依法征收，又要尊重纳税人的权利，从而实现国家和纳税人权利义务的均衡和互动，而这种效果是传统的税法制度所无法达到的。

最后有助于在wto体制下完善我国的税法制度，并进而推动我国税收法治建设的进程，税收债法理论和制度的建构将对我国税法的现代化起到推动作用。我们应正确认识税收的本质，确立税收法律主义，在税收领域贯彻纳税人和国家（政府）、征税机关之间具有平等的思想，必将能够推进我国的税收法治，进而税收法治必将会对整个社会的法治状况起到很好的促进作用，使税收法治成为法治社会的突破口和强有力的推动器。

我国税收债法的研究应以税收之债的理论为主线，在借鉴国内外关于税收债法理论、民法债法理论的最新研究成果和相关法律制度建设成功实践经验的基础上，紧密结合wto规则与我国的税收法治建设的实践，充分发挥理论对实践的指导作用和实践对理论的检验作用，并以此为基础来探讨在wto体制下建构我国税收债法的理论和实践问题。

加强税收债法的研究，可重点从以下几个方面着手：

（1）wto体制下中国税收债法基础理论研究。依据wto的理念和精神确证税收是一种公法上的债，即税收之债，以税收之债为理念，建构我国税收债法理论体系，从根本上改变我国税收理论受传统的国家权力关系说的影响和束缚。税收之债是作为税收债权人的国家请求作为税收债务人的纳税人为特定给付的法律关系。国家和纳税人是平等的法律主体，其权利义务均应由法律明确规定。税收征纳实体法实质是税收债法，核心是对于税收之债成立所必须具备的要件即税收要素的规定。税收要素主要包括税收债务人、征税对象、税率、税基和税收特别措施等。对税收之债的理念、理论基础、要素、效力、变动、保全和法律保障等相关理论问题予以详细研究，在此基础上形成一个关于税收债法基础理论的完整体系。

（2）wto体制对我国税法制度冲击研究。wto体制是以市场经济规则为基础的多边贸易体制，其提倡的贸易自由化、非歧视、公平贸易等原则必将对我国尚不完善的市场经济造成冲击，也会对我国的税法制度形成很大挑战，如何在wto体制下完善我国的税收债法将是要着重探讨的问题之一。wto规则与税收债法在基本理念上是相通的，税收债法的基本制度是符合wto的基本原则的。税收债法在许多具体制度上都充分体现了wto的国民待遇原则、公平竞争原则和透明度原则。

（3）税收债法比较研究。世界主要发达国家和一些发展中国家都纷纷建立起自己的税收债法体系，并努力与wto的规则相协调。实践证明，建立在wto体制下的税收债法体系是符合社会历史发展规律的，是有利于推进各国在wto体制下的税收法治建设。通过对西方主要发达国家、法制建设较健全的发展中国家以及我国的台湾、香港和澳门地区的税收债法制度予以比较研究，特别是比较研究其在wto体制下新的发展与走向，探讨wto体制与税收债法之间的内在逻辑联系，以此为基础总结和探讨对我国税收债法制度建设的借鉴意义。

（4）我国税收债法制度的现状分析。从总体来讲，我国税收债法制度尚未建立，但立法中已经有一些体现税收债法理念的具体制度，如税收优先权制度、税收代位权制度、税收撤销权制度，但这些制度是十分零散的，没有形成一个系统，而且这些制度本身也仅仅停留在原则规定的基础之上，如何具体适用仍没有在立法上予以解决，因此，离建构一个具有中国特色的税收债法体系还有相当大的距离。故很有必要对我国的税收债法制度的现状予以详细、全面地分析与评价。

（5）wto体制下建构我国税收债法的指导思想、具体制度设计与立法建议。在wto体制下建构我国的税收债法制度需要在wto基本原则和基本规则的指导下，以税收之债的理论为基础，以我国的税收法治建设的实践为检验标准，以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，建构既符合wto规则和世界税法发展趋势，又具有中国特色的社会主义税收债法体系。wto体制下的我国税收债法将主要以全国人大及其常委会通过的法律为载体，以国务院的税收行政法规为补充。税收债法的体系将主要由商品税债法、所得税债法和财产税债法所组成。这些税收债法相互协调、相互配合，形成了一个有机联系的统一整体。首先根据wto体制下税收之债的理论和税收债法制度的建构对我国的一些具体的税法制度提出完善的建议，这其中主要包括税收债权成立制度、税收债权运行制度、税收优先权制度、税收代位权制度、税收撤销权制度和出口退税制度等。在此基础上，紧密结合税收法治实践大胆创新，建构一个符合中国国情的税收债法制度体系，同时，对我国现行税收债法制度的完善提出具体的立法建议，供立法机关在立法时参考。