论国际会计准则关于会计计量的新方法

【摘要】 为了适应新的经济形势和市场发展，国际会计准则近几年进行了多角度的改革，国际会计理论有了更快的创新，作为会计理论重要组成的会计计量，也形成了一些新的观念、模型和方法。文章提出了公允价值计量的退出观，构建了金融资产计量的预期损失模型，创造了金融负债计量的其他综合收益法，推出了保险合同计量的模块法，确定了或有负债计量的合理金额法，引用了改制上市入账成本计量的重估价法。

【关键词】 会计计量； 退出观； 预期损失模型； 模块法； 合理金额法

回顾过去十年，不难发现国际会计思潮发生了明显的转变，会计重心由损益表转向了资产负债表，会计观念由损益表观转为资产负债表观，受这一观念带动，再加上2008年开始的全球金融危机推动，国际会计准则理事会重新审视原来的会计计量方法，重点改革了公允价值、金融资产、金融负债、保险合同负债、或有负债、改制上市入账成本的计量方法，创造了新的计量观念，确立了新的计量模型，建立了新的计量方法。这些新的会计计量观念、模型和方法一方面将促进会计概念框架的重新修订；另一方面将会使会计实务发生重大调整，尤其是对会计主体的会计信息产生较大影响。

一、公允价值计量的退出观

近年来，公允价值计量问题经历了应用、争论和转变三大过程：在20世纪90年代，公允价值就在会计准则和会计实务中得以应用；金融危机爆发后，公允价值计量成了欧美乃至全球政治家、银行家、会计准则制定机构、大型利益集团争论的焦点；美国近三年来对公允价值计量的态度经过了从怀疑（意欲取消或暂停）到全面采用的大转变。而IASB关于公允价值计量准则面临着统一、完善和趋同三大任务：统一，就是规范分散在多个准则中公允价值不同的计量方法（IAS39、IAS16、IAS19、IAS40等多项准则均使用了公允价值）；完善，就是补充非活跃市场下的公允价值计量方法；趋同，就是为了达到与美国公认会计原则的一致。

IASB从2009年5月28日《公允价值计量》的征求意见稿，到2010年1月18日《公允价值计量（征求意见稿）》的暂时性结论，将公允价值定义为在计量日的有序交易中市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格。本文建立了资产价值计量的“退出观”，这一观念具有以下几方面的特点：

（一）“退出观”统一了公允价值计量的原则

在公允价值计量实务中存在进入和退出两种价格。原国际财务报告准则中，一部分准则使用退出价格，而另一部分使用进入价格。新规则认为，在相同市场、相同条件下，用进入价格和退出价格对相同资产或负债进行公允价值计量将取得相同的结果，因此舍弃了进入价格，采用了退出价格，既能统一公允价值计量原则，又与美国第157号准则保持一致。

（二）“退出观”降低了会计信息可靠性要求

公允价值计量涉及到退出价输入值的三个层级：同种价、类似价和预测值。第三层次的输入值是不基于可观察市场数据的资产或负债的其他输入值，会计主体要取得第三层次输入值必须运用估值技术，在非活跃市场条件下运用估值技术以“最大化地运用可观察的相关输入值，最小化地运用不可观察输入值”为基本原则，其中的“不可观察输入值”就是预测值。估值技术的运用，以“最大程度和最好利用”为估值假设，以“使用”和“交换”为估值前提，以市场法、收益法、成本法为估值方法，使现代会计信息质量从可靠性和相关性双要求转变为相关性单一要求。

（三）“退出观”与持续经营会计假设相矛盾

会计核算对市场主体的假设分持续经营和非持续经营两种，企业持续经营，意味着资产还要继续使用、负债义务还要履行；企业不能持续经营，意味着资产要退出主体、负债要终止确认。持续经营下，一方面，主体是不打算出售资产的，其资产计量适合“使用观”，负债计量适合“义务观”（二者均以应未来现金流量现值为计量属性），退出价格的观念与现在的资产概念是不相关的。另一方面，主体的负债存在着不能合法转移或者不打算转移的可能，负债的公允价值计量适宜清偿观而非转移观。只有在非持续经营下，主体的资产和负债计量才适合“退出观”，而现代会计是建立在持续经营假设的基础上的。

（四）“退出观”是基于理想状态下的计量理念

公允价值计量规则建立在有序交易、最有利市场和市场参与者基础上。有序交易是指用以确定公允价值的交易并非总是报告主体所实际发生的交易，而是最有利市场或主要市场中的参与者之间发生的交易。即使是实际交易，报告主体在交易中的身份也是市场参与者中的一员。最有利市场是假如被计量的资产或负债存在多个市场，报告主体应选择其能够利用的出售资产可以取得最多收入或转移负债支付最少支出的市场上的价格。市场参与者代表了最有利市场上的普通交易者，市场参与者对被计量资产或负债的交易活动构成了市场价格形成机制的一部分。所以，“有序交易”是理想状态的交易，“最有利市场”是理论化的市场，“市场参与者”是理想性的参与者。

二、金融资产计量的预期损失模型

2009年11月12日IASB了《IFRS9：金融工具》，按商业模式和现金流量特征将金融资产分为两类，分别按公允价值计量和摊余成本计量。2009年11月5日，IASB了《金融工具：摊余成本和减值（征求意见稿）》，规定以摊余成本计量的金融资产按预计损失模型计提减值，在初始计量时就考虑到资产将来的信用风险，对其存续期间所有预计信用损失进行估计。预期损失模型对当代会计实务和会计理论都产生了影响，主要表现在以下方面：

（一）增加了会计执行成本

会计准则是一种制度安排，必须遵循成本效益原则。预期损失模型如果追求准确的会计信息，必然会产生较高的执行成本（如：建立评价模型和收集验证模型数据、建立预测信息系统和进行回溯测试、信用损失数据库和计算实际利率等）和监管成本。安永会计师事务所以反馈者对国际会计准则委员会提供的反馈意见为依据做过一项分析，得出的初步结论是：实现预期损失模型需要额外增加的成本相当于巴塞尔新资本协议执行成本的25%到75%。从会计监管角度看，由于利息收入税是按照合同计算，未来的预期损失要平摊到实际利率中会导致税收与会计处理之间的差异，使会计处理变得复杂，而越复杂越难监管，在一些灵活的区间较易出现利润操纵现象。

（二）增加了会计核算的难度

预期损失模型有几种类型，巴塞尔资本协议的信用风险法要求预计一年内的信用损失；金融稳定理事会的经济周期法要求预计经济周期内的损失；英格兰银行提出的动态准备法要求预计较长期限的损失，而IASB的预期损失模型要求预计整个寿命周期的损失，至少要估计未来5年（60个月）的损失，企业预计损失的难度很大。对于金融机构而言，现有的贷款定价及系统很难支持预期损失模型，需要自己开发预期损失模型并让其系统化，而且存在着很大的操作难度。

（三）增加了对企业利润的影响

预期损失模型是建立在金融工具两分类的基础上，原来被放到可供出售类的金融工具现在按照公允价值计量，其价值的后续变动由原来放到资产负债表中的资本公积转到利润表中的损益，一方面导致金融机构通过利润表核算的金融资产更多，其对利润的影响也就更大；另一方面，一个企业如果有一笔亏损，可以不用一次性全部记在当年利润表上，而是可以分五年来摊销，平摊了亏损，平滑了利润。

（四）对权责发生制会计原则产生了冲击

现代会计建立的权责发生制原则将收入确认建立在权利已取得的基础上，将费用确认建立在义务已发生的基础上，是一种面向过去的会计，而预期损失模型是面向未来的，依其计提的减值不以交易或事项的实际发生为依据，而以预期、预测和预计为基础，IASB推行这一做法必须对会计的概念框架进行调整和对传统会计概念的重新定义，因为“不以损失是否已发生为基础确认减值损失，缺乏概念框架支持”（刘玉廷，2010）。

三、金融负债计量的其他综合收益法

由于IAS39准则关于公允价值计量负债存在着不完全符合常理的现象：报告主体自身信用风险增加，因公允价值计量产生收益，所以2009年IASB在起草《金融工具：分类和计量》的征求意见稿时就注意到了“自身信用风险变动”问题，于是在金融工具第一阶段项目征求意见稿前的2009年6月18日了一份工作人员讨论稿《负债计量中的信用风险》。2009年11月12日IASB金融工具项目第一阶段成果IFRS9时未包括金融负债问题。2010年5月11日，IASB了《应用公允价值选择权的金融负债》征求意见稿，建议将应用公允价值选择权指定为公允价值计量的金融负债，其公允价值变动全额计入损益，同时将变动总额中报告主体自身信用风险影响的部分计入其他综合收益，并采取两步法进行会计处理。2010年10月28日IASB完成了第一阶段工作，将金融负债正式增补进IFRS9，将金融负债的计量分为三种类型：一是交易性金融负债和全部负债衍生工具以公允价值计量，其公允价值变动计入损益；二是其他金融负债要么整体以摊余成本计量，要么分拆为衍生工具成分和摊余成本计量成分，前者按公允价值计量且变动计入损益，后者以摊余成本计量；三是指定为以公允价值计量的金融负债，其价值变动中由主体自身信用风险变动所引起的部分计入其他综合收益（OCI），其他价值变动计入损益，将这类金融负债的计量方法称为“其他综合收益法”，其具有以下几个方面的特点：

（一）其他综合收益法产生了会计不配比

根据IFRS9的规定，主体吸收的存款、发生的应付款、发行的债券、存在的信用卡透支等非交易性、非衍生金融负债被允许选择按公允价值计量，如果由于自身信用风险引起的价值变动则计入OCI，且在偿付、结算或终止确认时不得转回到损益中。而其他金融负债可能在初始确认时指定按公允价值计量，且公允价值变动计入损益，这项将使不同公司的财务报表失去可比性。

（二）其他综合收益法只是部分解决了负债价值下降，主体收益增加的问题

IAS39将主体公允价值下降的影响全额计入当期损益，即使是因为主体自身信用变化导致的影响额也不例外，使经营状况和信用状况恶化的主体反而因负债公允价值下降确认了一项账面收益。IFRS9创新了一个会计概念――其他综合收益，这一做法解决了“违反直觉”的问题，但其他综合收益仍然是收益的组成部分，是收益表的一个项目。

（三）其他综合收益法使非常性收益不再干扰财务状况表信息

目前国际财务报告准则将不动产、厂场及设备采用重估价模式的重估增值、部分按公允价值计量的金融资产、在发生当期确认的退职福利计划资产及福利义务的精算损益（此三项不得转回到损益）、境外经营机构外币报表折算差额、可供出售金融资产公允价值变动损益、现金流量套期保值工具公允价值变动损益（可以转回到损益）列入“其他综合收益”项目，尽管这一做法是因公允价值会计无法一次到位而作出妥协的产物，但改变了以前在初始确认时将非常收益计入资产负债表，在终止确认时再转入利润表的做法。

四、保险合同计量的模块法

2004年3月，IASB了《国际财务报告准则第4号――保险合同》（IFRS4），完成了保险合同第一阶段的工作。2007年5月，IASB了保险合同准则的讨论稿，启动了保险合同第二阶段工作。讨论稿的暂时性结论采用了现行履约价值法，要求保险人采用履行保险合同义务而发生成本的当前估计数计量保险合同负债，并用现值技术估计履行保险合同义务的成本。2010年7月30日，IASB了《征求意见稿――保险合同》，建立了原则导向的保险合同会计处理方法，要求保险人采用模块法计量保险合同负债，即保险合同负债的初始入账金额等于履约现金流量现值加计用以消除首日利得的剩余边际。基于IASB保险合同会计改革的思路，中国财政部2009年12月22日了《保险合同相关会计处理规定》（财会[2009]15号），规定保险合同准备金以保险人履行保险合同相关义务所需支出的合理估计金额为基础进行计量，即“合理估计法”，这一方法既考虑到了保险合同预期未来净现金流出，又考虑到了边际因素，与国际的模块法基本一致。

（一）模块法使保险公司的利润构成发生了改变

利润构成由“传统三差”变为“剩余边际摊销+经验偏差+假设变动”，主要来源是剩余边际摊销，“剩余边际”是未来现金流出的预期现值和风险调整之和小于未来现金流入预期现值的首日利得（反之为首日损失）。保险人应当按照确定的折现率，按期计提利息，调整增加剩余边际的账面价值，使利润逐期释放。较之以前以保险精算金额的计量基础，模块法实现了会计准则与保险监管的分离，比较公允地反映了保险人的负债状况和经营业绩。

（二）使保险公司的利润分布更加平稳

不同的剩余边际摊销基础会对利润分布产生重大影响。非经济假设(死亡率、退保率、费用率等)可以通过管理手段来减少对于利润的负面影响；经济假设(折现率)的变动对于利润的影响最大，而折现率受外部宏观经济和投资环境的影响，利润波动性的管理难度加大。由于新业务的高速增长不会再压制公司当期的业绩表现，所以模块法使保险公司的利润得以前置。

（三）使保险公司的财务报表操纵空间加大

“履约现金流量现值”是将保险人履行保险合同而产生的未来现金流出减去未来现金流入的预期现值，并以未来现金流量在金额和时间方面的不确定影响加以调整。在保险合同负债的初始计量日和后续计量日，履约现金流量现值均不应当反映保险人的不履约风险。保单取得成本包括增量保单取得成本和非增量保单取得成本，增量保单取得成本作为履约现金流量现值的组成部分，非增量保单取得成本在发生时计入当期损益。同时受贴现率的影响，保险公司利润波动性的管理难度加大，还加大了保险公司财务会计的复杂性，加大了各公司财务结果比较的难度。

五、或有负债计量的合理金额法

国际准则关于或有负债的计量方法经历了从“最佳估计数”到“合理金额”的演变。原IAS37中运用“最佳估计数”计量或有负债的金额，2005年6月，IASB针对IAS37过征求意见稿，删除了“最佳估计数”这一术语，建议以资产负债表日企业结清负债或将其转移给第三方所应支付的合理金额来计量或有负债，认为在确定合理金额时，应当将所有可能结果考虑在内，而不仅仅是最小、最大或最可能的结果。2010年1月5日，IASB再次了《〈国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产（IAS37）〉中的负债计量（征求意见稿）》，运用义务解除观计量或有负债，初始计量或有负债时，采用资产负债表日为解除义务所应支付的合理金额，后续计量或有负债时，根据为解除现时义务所应支付的合理金额对负债的账面价值进行调整。其中，由于时间变化引起的负债账面价值的变动金额应当作为借款费用。

初始计量时应支付的合理金额取履行义务所付出资源的现值、取消义务应当支付的金额、转移义务所应支付的金额三项最低者。通常情况下，应支付的合理金额是履行义务所付出资源的现值。在确定应支付的合理金额时，企业要综合考虑预期流出资源的金额、货币时间价值，以及最终的实际流出金额与预期金额不一致的风险等因素。合理金额法具有以下几个特点：

（一）计量预期流出金额要运用期望值

当履行义务所需资源的流出金额具有不确定性时，企业就要估计其期望值，以可能结果的概率进行加权平均。期望值可能不会等于企业最终支付额，但是，对于资本提供者却是一个具有相关性的计量结果，因为资本提供者在评估负债的影响时，会考虑所有结果的可能性。

（二）合理金额具有不同的组成

如果一项义务需要向对手方支付现金（例如解决法律纠纷），应支付的合理金额是预期将支付的金额加上相关费用，如法律费用。根据合同，如果一项义务要求企业在未来期间提供一项服务，如报废厂房或设备，应支付的合理金额将是企业选择服务提供商代替其履行义务所应支付的合理金额。

（三）合理金额法计算结果不同于最佳估计数

最佳估计数一般取加权平均数，合理金额一般取最大可能数。如一项未决诉讼，主体有70%的可能性赔偿300万元，有30%的可能性赔偿150万元，按最佳估计数计算的或有负债金额为225万元，而按合理金额法计算的或有负债金额为300万元。

六、改制上市入账成本计量的重估价法

2010年5月7日，IASB正式了《国际财务报告准则年度改进》，其中对“IFRS1”进行了修订，参照了中国会计关于企业改制上市资产评估价入账办法，允许首次公开发行公司将改制上市过程中确定的重估价作为成本入账。重估价法对我国企业尤其是国有企业改制上市产生了重大的积极的影响，主要表现在以下几方面：

（一）重估价法解决了我国国有企业在海外上市难题

国际会计准则的制定较少考虑到国有企业的问题，我国经济体制的演变决定了国有企业的发展历程，一些国企随着经济形势的变化，走上了改制甚至上市之路。如果在国内执行企业会计准则的国有企业在国际准则下选用评估值在香港、美国两地上市，并不得不同时维持和编制三套不同的会计账簿和报表，由于不同的会计报表基于不同的会计准则，按我国会计准则计算的结果可能符合上市条件，而按国际会计准则计算的结果可能不符合上市条件，这样可能会使一些国企失去择地或择时上市的良机。国际会计准则与我国会计准则都采用重估价法，则解决了这一难题。

（二）重估价法减少了中国企业改制上市的重估成本

按我国法律规定，国有企业改制成股份公司时，应对资产进行评估，但可以评估值作为改制上市企业的入账成本。而按国际财务报告准则原来的要求，如果重估日在准则首次采用日之前，可以直接将评估值作为认定成本入账，而大部分内地公司的法定重估日都在准则首次执行日后，它们要以法定重估值入账，就只能选择《IAS16：厂场、不动产和设备》下的重估模式，并在以后每隔3―5年重估一次。由于中国会计准则已经承诺与国际会计准则实现持续全面趋同，所以，国际会计准则这一修改减少了中国企业多次重估的成本。如果公司不希望在后续年份定期评估其固定资产，就只能以法定评估前的账面价值入账，按照IAS16下的历史成本模式进行处理。

（三）重估价法减少了中国改制上市企业的报表成本

在国际会计准则本次修改之前，企业为了用资产重估价调整其账面价值，只能由原来的成本模式改为重估价模式。为此，企业必须在每个资产负债表日对资产进行评估，以使其账面金额反映报表日的公允价值，这一做法增加了企业会计报表的编制成本和审计成本。