公允价值计量的应用研究

公允价值的发展

历史成本长期以来都是最重要的的会计计量属性，但是，现今环境已经发生变化，经济环境出现巨大波动新型的交易工具不断涌现，按历史成本进行计量的会计经济资源的其市场价值与其账面价值相差很多，已经不能如实地反映其价值。因而，历史成本计量属性在计量方面的缺陷日益显现，在这种背景之下下，公允价值，这种新型的交易工具既可以进行合理计量又能真实反映会计经济资源的计量属性便应运而生，并逐渐受到理论界及实务界的重视。为提高会计信息的质量及其实用性，各个准则制定机构都开始把以公允价值计量作为研究目标，尽管困难重重，但对公允价值的研究仍然进行的如火如荼。

我国在九八年首次将公允价值的概念运用到投资、债务重组等一些具体准则中。但是，目前，我国公司治理结构方面尚不完善，以公允价值作为企业管理者进行盈余管理的工具，会严重影响财务信息的真实性。因此，为确保财务信息真实可靠，2001年财政部取消了以公允价值计量作为主要计量属性，强调了历史成本计量的主导地位。但随着我国经济的飞速发展，会计准则与国际接轨已经成为未来的发展趋势，因此2006年财政部颁布的新会计准则中再次引入了公允价值的概念，明确将公允价值作为会计计量属性之一，正式纳入了基本准则。

我国的新会计准则中的38个具体会计准则中就有30个之多涉及到会计要素计量属性，并且，公允价值这一计量属性在其中的17个具体会计准则中被适度谨慎地得到了运用，这成为了我国与国际会计准则趋同的一个亮点。2008年发生的金融危机暴露出来公允价值也存在一定的缺陷，对我国合理运用公允价值属性有一定的借鉴作用。但是，我国有自己的特殊国情，目前我国的资本市场还不够完善发达，还处于初级阶段，所以新准则中规定公允价值在我国的具体应用应该是有严格的限制条件的，必须是谨慎、适度的。我国应该结合我国的实际国情，并充分借鉴国内外关于公允价值的研究成果及运用实例，恰当地应用公允价值计量属性，并顺应未来财务会计发展的方向。

公允价值在新会计准则中的具体体现

在已经的38 个具体会计准则中，涉及会计要素计量的有30个，而在这30个涉及会计要素计量的准则当中有17个程度不同地运用了公允价值计量属性。本文将重点分析公允价值在债务重组、非货币性资产交换、金融工具计量及确认等方面的具体体现。

（1）《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定，非货币性的资产交换同时满足下列条件的，应当以应支付的相关税费和公允价值作为换入资产的成本，换出资产账面价值与公允价值的差额计入当期损益：第一，换出资产或换入资产的公允价值可以可靠地计量该项交换具有商业实质；第二，将公允价值引入非货币性资产交换，并且，增加了相应限定条件防止上市公司利用非货币性资产交换虚增企业利润。规定同时还指出，交易双方存在关联关系并可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。该规定谨慎地运用公允价值，极大地提高了会计信息的可靠性。

（2）《企业会计准则第11 号——股份支付》，这是是新增的一项会计准则，旨在规范股份支付的计量、确认和相关信息的披露。股份支付分为以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付，应该在授予日按照权益工具的公允价值计入相关费用或成本，并相应增加资本公积。在行权日，企业应该根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。该规定不仅完善了会计信息的披露功能，同时采用公允价值属性来计量，增强了会计信息的相关性。另外将股票期权作为费用处理，也提高了会计利润计算的可靠性。

（3）《企业会计准则第12号——债务重组》规定了可能产生损益的四种情况：第一，不是现金资产清偿债务的，债务人应当将转让的非现金资产公允价值账面价值与重组债务的之间的差额，计入当期损益，并确认为债务重组利得；第二，用现金清偿债务的，债务人应当将实际支付现金与重组债务的账面价值之间差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，修改其他债务条件的，重组债务的重组后债务的入账价值与其账面价值的差额，将确认为债务重组利得，直接计入当期损益；第四，将债务转为资本的，将重组债务的股份的公允价值总额与其账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，直接计入当期损益。通过上述规定我们可以得出，新会计准则明确了债务重组准则的适用范围，使得公允价值的应用比历史成本更能反映企业的实际情况，提高了会计信息的公允性、相关性。但是公允价值也存在一定缺陷，如公允价值是不容易确定的，相应就会对会计信息的可靠性产生一定的影响，同时由于将债务重组利得计入了当期损益，并且通过评估等方式，非现金资产的公允价值可以通过评估等方式被人为调整，其账面价值与其公允价值之间的差额计入了“资产转让收益”，这样，债务负担严重的公司、绩差公司可以通过债务重组行为进行利润操纵，从而使利润表中净利润一项的可靠性大大降低。债务重组给上市公司带来的利润在会计上被计入营业外收入，属于非经常性损益，因此在衡量上市公司盈利能力时会被相应的扣除，在一定程度上可以缓解可靠性被降低的风险，因而客观上维持了可靠性和相关性的均衡。

公允价值计量应用过程中的问题

·缺乏完善的理论体系指导

虽然目前对公允价值计量属性的研究已取得了一些理论研究成果，但是至今尚未形成完整的理论体系。新的会计准则虽然大量运用了公允价值计量，但 的关于公允价值方面的准则尚未详见，计算方法还不规范，理论基础尚没有定论，对公允价值的运用具体于各个具体的准则之中，从而使得公允价值在计量方面缺乏相应的、有效的指引与解释。目前，关于公允价值的理论体系还不是很完善，许多问题还处于研究之中，其中突出表现在估价技术还不成熟。

·公允价值不易直接获得

虽然我国的市场经济相比之前已经取得长足进展，但是很多情况下公允价值仍然难以获取。主要原因在于我国尚不具备像西方国家一样的发达的交易市场体系。公允价值计量的市场交易还不足够活跃，而我国的金融工具的市场化程度还不是很发达，存在一些不足，如交易行为不规范等，使得公允价值获取较难，与国际财务报告准则所依赖的“成熟市场经济”还有较大差距。在这种情况下，新准则要求使用公允价值进行可靠计量，如果找不到合适的替代方法，将大大影响会计信息的可靠性。