售后租回会计核算之我见

【摘要】 售后租回形成融资租赁，销售损益之所以要递延，不在于售价高于、低于资产的价值，而在于此项交易的实质不是销售，而是融资租赁，因此，即使按公允价值销售，损益也要在整个租赁期递延。售后租回形成经营租赁，无论售价高低，租期短于一年且不跨年度的，可以不递延销售损益；如果租期在一年以上，最好还是递延。

【关键词】 售后租回； 融资租赁； 经营租赁

一、对售后租回形成融资租赁会计处理的看法

《企业会计准则第21号―租赁》第七章第三十一条规定，售后租回形成融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延。为什么？2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》（以下简称《会计》）说是因为“售价高于资产账面价值实际上在出售时高估了资产的价值，而售价低于资产账面价值实际上在出售时低估了资产的价值，卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延”（见该书第454页，中国财政经济出版社2010年版），还列举了售价高于、低于账面价值的两个例子，见该书第455-457页。

笔者认为，由于通货膨胀等因素，资产的账面价值一般低于资产的价值，资产的价值不能按其账面价值计量，而应当按公允价值计量。企业按公允价值出售资产，高于账面价值，不能说是“高估了资产的价值”；特殊情况下，资产的公允价值可能低于其账面价值，企业按这样的公允价值出售，也不能说是“低估了资产的价值”。可见，销售损益之所以要递延，不是因为高估或低估了资产的价值。原因：一是售后租回名义上是销售，实际上是租赁，实质大于形式，因此销售损益应在整个租赁期分摊。二是为了抑制企业操纵利润。如果允许销售利润都记在销售商品的当期，有的企业快到年底一看今年要亏损，赶紧玩一个“售后租回”的把戏，把销售利润都记到今年，账面上马上就由亏损变为盈利。会计准则规定销售利润要在整个租赁期分摊，企业利用售后租回操纵利润的空间就会大大缩小。因此，即使有确凿证据表明交易是按公允价值达成的，销售损益也要递延。下面举例说明。

例1：2010年1月1日A公司将一台设备卖给B公司又租回，租期4年。设备账面成本23 000元，现行公允市价为28 616元，每年年初应付租金8 000元，租赁内涵利率为8%，预计经济寿命为5年。未确认融资费用摊销表如表1。

1.2010年1月1日销售设备会计分录为：

借：固定资产清理 23 000

贷：固定资产 23 000

借：银行存款 28 616

贷：固定资产清理 23 000

递延收益――未实现售后租回损益 5 616

说明：根据国家税务总局2010年9月8日《关于融资性售后回租中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》，承租方出售资产的行为不缴纳增值税、营业税，不确认应纳税所得额，故不需要进行增值税、所得税的会计处理。

2.租回设备的会计分录：

借：固定资产――售后租回固定资产 28 616

未确认融资费用 3 384

贷：长期应付款――应付售后租回款 32 000

3.收到第一笔租金的会计分录

借：长期应付款――应付售后租回款 8 000

贷：银行存款8 000

4.确认2010年1月的利息费用，全年1 649元，每月= 1 649/12=137.41元

借：财务费用137.41

贷：未确认融资费用 137.41

2010年12月31日，确认当年的销售利润。假设该设备按4年平均折旧，5 616元的销售利润也按4年平均分配，每年分配5 616/4=1 404元。

借：递延收益―未实现售后租回损益1 404

贷：制造费用―折旧费1 404

第2年，第3年会计处理和第1年相类似，就不一一列举了，第4年不需要分担利息费用，只记下面的分录：

借：长期应付款―应付售后租回款 8 000

贷：银行存款8 000

借：递延收益―未实现售后租回损益1 404

贷：制造费用―折旧费 1 404

4年总销售利润为5 616元，总利息费用为3 384元，净赚5 616-3 384=2 232元，这笔交易对销售（承租）方来说是划算的。此例如果5 616元的销售利润都记在第1年，第1年“净赚”5 616-1 649=3 967元，后几年只承担利息费用不分配销售利润，显然是不合理的。

二、对售后租回形成经营租赁会计处理的看法

《企业会计准则第21号――租赁》对售后租回形成经营租赁会计处理的规定和形成融资租赁不同的是：如果有确凿证据表明交易是按公允价值达成的，销售损益可以计入当期损益。

本文第二段的看法对售后租回形成经营租赁会计处理同样适用。销售损益要不要递延，不在于销售价格的高低、是否公允，而在于租期的长短。经营租赁的时间一般比较短，利息可以忽略不计，核算简单多了。如果租期短于一年，并且不跨年度，销售损益是一次计入租赁开始日的当月，还是分配到整个租赁期，对年度利润的影响是相同的，为简化核算，不递延为好。下面举一例子说明：

例2：上例租期如果为4个月，4月1日到期，每月租金800元，即使按35 000元成交（高于公允价值28 616元），销售利润也没有必要递延。

如果租期为4年，仍为经营租赁，即使按公允价值成交，销售利润也还是递延为好。

【参考文献】

［1］ 《企业会计准则第21号―租赁》［S］.

［2］ 2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》［M］.中国财政经济出版社，2010.