存货的期末计量会计处理解析

［摘要］ 本文针对存货的期末计量，提出成本与可变现净值孰低的计量方法，可变现净值的确认，以及存货期末计量的会计处理。

［关键词］ 存货；期末计量；可变现净值；会计处理

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 19. 005

［中图分类号］ F230 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）19- 0008- 02

会计计量属性有5种，分别是：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。其中针对存货的期末计量的是可变现净值。所谓可变现净值，简单说就是能够变成现金的净值。存货的成本和可变现净值比较，哪个低存货期末计量就采用哪一个，关键决定可变现净值。

如果两者比较，成本大于可变现净值，就按可变现净值计量，差额部分要提取存货的跌价准备。成本小于可变现净值，按照成本计量。

一、存货是否跌价的判断

只要可变现净值小于成本，那么存货就发生了减值，如果存货的价值一点也没有了，就将它核销，全部减值，相应地对存货要计提减值准备。

二、可变现净值的确定

可变现净值是指可变成现金的净值，有的存货如商品、产品直接出售，那么能够变成现金的净值就等于存货的售价扣除存货在出售的过程中所发生的一些费用；有的需要加工出售的，如材料，计算可变现净值的时候，就用加工后的产品的售价扣除进一步加工所发生的支出再扣掉相关的税费。举个例子：杯子和做杯子的钢材，如果算杯子的可变现净值，就用杯子的售价扣掉出售杯子发生的费用如广告费；而钢材的可变现净值就不能简单以钢材的售价扣掉出售钢材发生的一系列费用，而要用杯子的售价扣除加工成杯子发生的费用再扣掉出售杯子发生的费用。

三、可变现净值确定的具体运用

１．只要是直接用于出售的存货，第一就是不要进一步加工的，没有加工成本的；第二是没有销售合同约定的，其可变现净值就是将这一存货的一般售价也就是市场价格扣除掉在销售过程中发生的一系列的费用和税金。

【 案例１ 】假定Ａ公司２００５年１２月３１日库存Ｗ型机器１２台，总成本（不含税）为３６０万元，单位成本为３０万元。２００５年１２月３１日该机器的市场销售价格为３２万元／台，发生销售费用为０．１２万元／台。

【 解析 】本例中直接销售的存货是产品——Ｗ型机器，其可变现净值＝３２×１２－０．１２×１２＝３８２．５６（万元），Ｗ型机器的成本＝３６０（万元），Ｗ型机器成本低，所以存货期末按照成本计价。

【 案例２】２００７年１２月３１日甲企业持有的库存Ｙ材料，该批材料账面价值为３００ ０００元，市场销售价格２８０ ０００元，估计的销售费用以及相关税金２８ ０００元。

【 解析 】本例中直接销售的存货是材料——Ｙ材料，其可变现净值＝２８０ ０００－２８ ０００＝２５２ ０００（元），Ｙ材料的成本＝３００ ０００（元），可变现净值低，存货期末计量按可变现净值计量，也就是发生了减值。

２．需要进一步加工的材料存货，计算可变现净值的时候，就用加工后的产品的估计售价扣除进一步加工所发生的支出再扣掉相关的税费。

【 案例１】３００吨Ｎ型号的钢材单位成本为每吨２０万元，可生产乙产品６０件，将Ｎ型号的钢材加工成乙产品每件还需发生其他费用５万元，预期发生销售费用及税金为２万元，假定３００吨Ｎ型钢材生产的乙产品没有签订销售合同，市场价格为每件１１８万元。

【解析】乙产品的可变现净值＝６０×１１８－６０×５－６０×２＝６ ６６０（万元），Ｎ型号的钢材的成本＝３００×２０＝６ ０００（万元），钢材的成本低，所以Ｎ型号的钢材按照成本计价。

【案例２】公司库存Ｂ材料的成本为１２０万元，市场价格为１１０万元，由于Ｂ材料市场价格的下降，市场上用Ｂ材料生产的甲产品的市场价格有所下降，公司估计，用Ｂ材料生产的甲产品的市场价格总额由３００万元下降到２７０万元，产品的成本为２８０万元，将Ｂ材料加工成甲产品尚需投入１６０万元，估计销售费用及税金１０万元。

【 解析 】因为Ｂ材料价格的下跌，用Ｂ材料生产的甲产品的可变现净值下降，所以先考虑甲产品有没有发生减值，甲产品的可变现净值＝２７０－１０＝２６０（万元），甲产品的成本＝２８０万元，甲产品的可变现净值低于成本，所以Ｂ材料按可变现净值计量，Ｂ材料的可变现净值＝２７０－１６０－１０＝１００（万元），Ｂ材料的成本＝１２０（万元），通过计算可变现净值低，所以发生减值。

３．上面两种情况都是没有签订销售合同的，如果是订有销售合同或劳务合同而持有的存货，那么可变现净值的确定就不能以一般售价（市场价格）作为确定的标准，而要以合同价格扣除掉销售过程中发生的一系列的税费。

【案例１】１５０件甲产品签订有不可撤销合同，每件合同价为１５０万元，市场价格预期为１１８万元，产品的成本为１２０万元，销售甲产品预期发生销售费用及相关的税费为２万元。

【解析】本例中存货的数量等于合同约定的数量，甲产品的成本＝１５０×１２０＝１８ ０００（万元），甲产品的可变现净值＝１５０×１５０－１５０×２＝２２ ２００（万元），成本小于可变现净值，存货按成本计量。

【案例２】２００８年末该公司库存Ａ产品的账面成本为５００万元，其中６０％是订有销售合同的，合同价总计３５０万元，预计销售费用及其税金是３５万元；未订有合同的部分预计销售价格为２１０万元，预计销售费用及税金是３０万元。

【 解析 】本例中存货的数量大于合同约定的数量，则分别计算可变现净值。（１）有合同部分的，按合同价格计算：可变现净值＝３５０－３５＝３１５（万元），成本＝５００ ×６０％＝３００（万元），成本低，存货按成本计量。

（２）无合同部分的，按一般销售价格计算：可变现净值＝２１０－３０＝１８０（万元），成本＝５００×４０％＝２００（万元），成本大于可变现净值，所以发生减值。

四、存货发生减值的会计处理

在确定存货的期末按什么计价时，我们知道，比较成本和可变现净值，哪个低取哪个，如果按可变现净值计量，那么就要对存货计提减值准备。会计处理如下：借：资产减值损失；贷： 存货跌价准备。

接上面案例，６种情况下，涉及减值的有

１.【案例２】；２.【案例２】；３.【案例２（２）】

我们相应地做如下会计处理：

１.【案例２】借：资产减值损失 ４８ ０００；贷： 存货跌价准备 ４８ ０００

２.【案例２】借：资产减值损失 ２００ ０００；贷： 存货跌价准备 ２００ ０００

３.【案例２（２）】无合同部分 借：资产减值损失 ２００ ０００；贷： 存货跌价准备 ２００ ０００

五、可变现净值转回的会计处理

【 案例 】２００６年１２月３１日，某公司存货的账面成本是１０万元，可变现净值是８万元；２００７年１２月３１日，某公司该存货的账面成本是１０万元，可变现净值是９万元；２００８年１２月３１日，某公司该存货的账面成本是１０万元，可变现净值是１０．５万元。

【 解析 】

２００６年１２月３１日：借：资产减值损失 ２０ ０００；贷： 存货跌价准备 ２０ ０００

２００７年１２月３１日：借：存货跌价准备 １０ ０００；贷：资产减值准备 １０ ０００

２００８年１２月３１日：借：存货跌价准备 １０ ０００；贷：资产减值准备 １０ ０００

随着价格的回升，应冲减存货跌价准备，但是应在已计提存货跌价准备的金额的范围内转回。

主要参考文献

［１］财政部．企业会计准则［S］．２００６.

［2］财政部．企业会计准则——应用指南［S］.２００６.