长期股权投资权益法核算难点例解

投资企业与被投资企业的影响程度分为控制、共同控制、重大影响和无重大影响四种情况，根据我国现行会计准则的规定，当投资企业对被投资企业形成共同控制和重大影响时，应采用权益法对其长期股权投资进行核算。

一、初始投资成本及其调整

（一）初始确认 影响程度为共同控制和重大影响的长期股权投资，为非控股合并形成的，其初始入账成本表达为“为取得该长期股权投资所付出‘代价’的公允价值加相关直接费用”更容易理解，这里的“相关直接费用”为取得长期股权投资过程中的审计、法律服务、评估等中介费用以及其他相关费用；“代价”可以是货币资金可非货币资产，也可以是承担的负债和发行的股票。当该“代价”为存货时，以存货的含税公允价值加相关直接费用确认长期股权投资的初始成本，以存货的不含税公允价值确认收入；该“代价”为固定资产时，作为固定资产清理的情况，需首先将固定资产账面价值转入清理，并以该固定资产含税公允价值加相关直接费用（不含清理费用）作为长期股权投资初始成本，以该固定资产不含税公允价值作为清理收入，最终还应结转清理净损益；该“代价”为承担的负债和发行的股票时，以承担负债或发行股票的公允价值加相关直接费用作为长期股权投资的初始成本。

[例1]甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司于2010年1月1日以一批库存商品购入乙公司40%的股权，作为长期股权投资，该投资对乙公司形成重大影响；该批商品账面价值为700万元，未计提减值准备，不含税的公允价值为1000万元；购买日，乙公司所有者权益账面价值为2800万元，公允价值为3000万元；此外，甲公司以银行存款支付审计、评价等费用1万元。

长期股权投资初始入账成本=1000×（1+17%）+1=1171（万元）

借：长期股权投资――成本 1171

贷：主营业务收入 1000

应交税费――应交增值税（销项税额） 170

银行存款 1

借：主营业务成本 700

贷：库存商品 700

[例2]丙公司、丁公司均为增值税一般纳税人，丙公司于2013年1月1日以一批生产用机器设备购入丁公司40%的股权，作为长期股权投资，该投资对丁公司形成重大影响；该批机器设备账面原值为700万元（不含税），已提折旧100万元，不含税的公允价值为1000万元；在向丁公司移交该批机器设备时发生由丙公司承担的运杂费5000元，以银行存款支付；购买日，丁公司所有者权益账面价值为2600万元，公允价值为2800万元；此外，丙公司以银行存款支付审计、评价等费用1万元。

长期股权投资初始入账成本=1000×（1+17%）+1=1171（万元）

借：固定资产清理 600

累计折旧 100

贷：固定资产 700

借：长期股权投资――成本 1171

贷：固定资产清理 1000

应交税费――应交增值税（销项税额）170

银行存款 1

借：固定资产清理 0.5

贷：银行存款 0.5

借：固定资产清理 399.5

贷：营业外收入 399.5

（二）初始投资成本的调整 为更客观地反映投资企业在被投资企业所有者权益中所占的份额，在权益法情况下，投资企业应将其长期股权投资的初始成本按照购买日本企业在被投资企业所有者权益公允价值中所占的份额进行调整。在此，假定长期股权投资初始入账成本为A，购买日被投资企业所有者权益公允价值乘以投资方持股比例的金额为B。则：

当A>B时，其差额可以理解为所花费的“代价”大于所获得“价值”形成的商誉，不调整长期股权投资的初始入账成本；当A

[例3]承例1，A为1171万元，B为3000×40%即1200万元，A

借：长期股权投资――成本 29

贷：营业外收入 29

作以上调整后，该长期股权投资的账面价值为1171+29即1200万元。

[例4]承例2，A为1171万元，B为2800×40%即1120万元，A>B，其差额51万元为商誉的性质，在该情况下不调整长期股权投资的初始成本。

二、投资损益的确认

（一）投资收益的确认 在权益法下，投资损益的确认通常应考虑的调整因素为：取得投资时被投资企业固定资产、无形资产账面价值与公允价值差异所造成的每年折旧或摊销的差额；投资企业与被投资企业间内部购销商品所形成的内部未实现利润；减值准备的影响等。

（1）基于折旧因素的调整。假定按照取得投资时被投资企业固定资产账面价值和公允价值计提的年折旧分别为D1和D2，投资企业持股比例为R，被投资企业在某年形成账面净利润额为E，不考虑所得税纳税调整因素。

当D1>D2时，其差额为被投资企业按照账面计提折旧大于按照公允价值计提折旧的部分，其实质为账面利润相对公允价值下利润的少计部分，则投资企业应在被投资企业账面净利润的基础上调增该差额后乘以其持股比例确认投资收益：

[E+（D1-D2）]×R

当D1

[E-（D1-D2）]×R

[例5]承例1和例3，购买日，乙公司固定资产账面价值1000万元，公允价值1180万元，乙公司按照固定资产账面价值和公允价值应计提的年折旧额分别为60万元和70万元；乙公司2010年实现账面净利润为200万元，不考虑所得税调整。

结合上述分析，D1

借：长期股权投资――损益调整 76

贷：投资收益 76

确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为1200+76即1276万元。

（2）基于内部未实现利润及减值准备因素的调整。权益法下，投资企业与被投资企业间的内部转移可分为顺流交易和逆流交易两种情况，其中顺流交易为投资企业向被投资企业的销售，逆流交易为被投资企业向投资企业的销售。但无论顺流交易还是逆流交易，购买方未向两企业之外的第三方销售部分的售价与成本的差额均为未实现的利润，该差额应结合持股比例在被投资企业净利润的基础上调减，其实质相当于“自己人赚自己人的钱”，就两企业整体来看，整体财富并没有增加，所以双方均应按照成本计量。

若假定内部转移货物的售价为S，成本为C，投资企业持股比例为R，则应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上调减的金额为（S-C）×R。如果所转移的货物购买方作为固定资产，还应考虑折旧的影响。

对于减值准备因素，若为内部转移的货物，无论顺流交易还是逆流交易，如果购买方按照内部转移的售价计提了减值准备，而按照成本不应计提或计提金额小于该准备的金额，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增；若与内部转移无关，则只考虑被投资企业资产的减值准备，如果被投资企业以按照资产账面价值计提了减值准备，而按照公允价值不应计提减值准备，则投资企业应在被投资企业账面净利润（不考虑所得税因素）的基础上结合持股比例调增，相反，应调减。

[例6]承例1、例3和例5，乙公司2011年实现账面净利润为300万元，不考虑所得税调整，2011年乙公司向甲公司销售库存商品一批，该批商品成本为120万元，不含增值税的销售价格为150万元，至当年末，甲公司已将该批存货中的70%出售给第三方，剩余30%作为管理用固定资产核算，折旧年限为5年，无残值，平均年限法折旧。

[300-（70-60）-（150-120）×30%+（150-120）×30%÷5]×40%=113.12（万元）

借：长期股权投资――损益调整 113.12

贷：投资收益 113.12

确认该投资收益后，该长期股权投资的账面价值为1276+113.12即1389.12万元。

若例6中，甲公司将剩余的30%作为存货核算，至当年末，该部分存货可变现净值为40万元，按照成本与可变现净值孰低法，计提了5万元（150×30%-40）的存货跌价准备。应确认的投资收益为：

[300-（70-60）-（150-120）×30%+5]×40%=114.4（万元）

借：长期股权投资――损益调整 114.4

贷：投资收益 114.4

在例6中，若为甲公司向乙公司销售，调整方向仍一致。

（二）投资损失的确认 被投资企业出现亏损时，投资企业在考虑上述折旧、内部未实现利润、减值准备等调整因素对被投资企业亏损调整之后，结合持股比例确认应承担的投资损失应按照以下三个顺序处理：（1）减记长期股权投资的账面价值，确认投资损失；（2）长期股权投资账面价值减记至零时，若有对被投资企业的长期权益，应减记该长期权益，确认投资损失；（3）长期权益账面价值减记至零时，若仍有额外的义务，应确认为预计负债，确认投资损失。若按照上述顺序冲减后仍有未确认的投资损失，投资企业应在备查薄上登记，待被投资企业以后年度实现盈利时，先扣除该部分后，再以确认投资损失时相反的顺序依次冲回预计负债、长期权益和长期股权投资账面价值。

[例7]承例1、例3、例5和例6，2012年，甲公司和乙公司间未发生内部转移，至2012年末，甲公司应收乙公司的长期应收款账面价值为10万元，乙公司在2012年发生巨额亏损，账面净亏损为3500万元。则应确认的投资收益为：

[-3500-（70-60）+（150-120）×30%÷5]×40%=-1403.28（万元）

借：投资收益 1399.12

贷：长期股权投资――损益调整 1389.12

长期应收款减值准备 10

至此，2012年末，甲公司长期股权投资账面价值为0，长期应收款账面价值为0，未确认的投资损失为1403.28-1399.12即4.16万元。

[例8]承例1、例3、例5至例7，2013年，甲公司和乙公司间未发生内部转移，乙公司2013年的账面净利润为100万元。则应享有的投资收益为：

[100-（70-60）+（150-120）×30%÷5]×40%=36.72（万元）

实际确认的投资收益为：36.72-4.16=32.56（万元）

借：长期应收款减值准备 10

长期股权投资――损益调整 22.56

贷：投资收益 32.56

当年末，甲公司长期股权投资账面价值为22.56万元，长期应收款账面价值为10万元。

[本文系陕西理工学院2012年度科研基金项目（编号：SLGKY12-36）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]财政部：《企业会计准则讲解》，人民出版社2012年版。

[2]赵英会：《单位活期存款积数计息核算方法例解》，《财会通讯》（综合・下）2013年第7期。