售后回购会计处理方法改进建议

售后回购是指在销售商品的同时，卖方同意日后再将同样的商品购回的销售方式，一般有三种情况：销售方在销售商品后的一定时间内必须回购，销售方有回购选择权，购买方有要求销售方回购的选择权。售后回购交易比较复杂，但就其实质而言，不外乎是真正的销售交易或融资交易。售后回购是否确认收入，应视商品所有权上的主要风险和报酬是否转移以及销售方是否放弃对商品的控制而定。企业应根据不同的回购协议分析特定的售后回购交易的实质，而不仅仅关注交易的形式。以下仅就第一种售后回购交易情况的实质及会计处理进行分析。

一、销售方承诺在销售商品后一定时间内回购的交易实质

在这种交易中可能出现两种情况，一是回购价以回购当日的市场价格为基础确定，另一种是回购价在销售商品时就已在销售合同中确定下来。对于第一种情况，虽然销售方不再保留该商品所有权上的风险和报酬，商品因增值而获得的收益和因贬值而遭受的损失均由购买方承担，但销售方仍对售出的商品实施控制，因此不能将其作为一种销售处理，而只能作为一项融资交易处理。对于第二种情况，回购价在销售商品时就已在销售合同中确定下来，表明销售方保留了商品所有权上的主要报酬和风险，而且销售方仍然对售出的商品实施控制，因此也不是真正意义上的销售，仍应视为一项融资交易处理。

二、现行会计处理方法分析

【例】甲公司为一增值税一般纳税人，适用增值税率为17％，2002年3月1日，甲公司与乙公司签订一份协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上列明其售价为500000元，增值税销项税额为85000元，该批商品的实际成本为400000元。协议规定，甲公司应在当年7月31日以550000元的价格(不含增值税)将所售商品购回。商品已于3月1日发出，货款已经收到。7月31日，甲公司购回所售商品。

按现行会计准则规定，甲公司根据协议发出商品并收到货款时，将发出商品的成本与售价的差额即毛利部分记入“待转库存商品差价”账户的贷方。会计分录为：

借：银行存款 585000

贷：库存商品　400000

应交税金――应交增值税(销项税额)　85000

待转库存商品差价 100000

对于回购价550000元与原售价500000元之间的差额即融资费用需计入每月财务费用，3月至7月份应做如下分录：

借：财务费用 10000

贷：待转库存商品差价 10000

7月31日回购时，做购买存货和结转待转库存商品差价的分录为：

借：库存商品

550000

应交税金――应交增值税(进项税额) 93500

贷：银行存款

643500

同时，借：待转库存商品差价 150000

贷：库存商品 150000

如果出售商品的销售价格低于其成本，则根据协议发出商品并收到货款时，将发出商品的成本与售价的差额记入“待转库存商品差价”账户的借方。

从以上账务处理可知，“待转库存商品差价”账户是一个过渡性账户，当售价大于发出商品的成本时，其差额相当于负债记入该账户贷方；当售价小于发出商品的成本时，其差额相当于资产记入该账户的借方。回购价与售价之间的差额相当于融资费用，也是销售方未来应支付的款项，因此分期预提计入各月财务费用的同时记入该账户的贷方。会计期末，该账户如为借方余额则可计入资产负债表“流动资产”项下增设的“其他流动资产”项目，如为贷方余额则可计入资产负债表“流动负债”项下增设的“其他流动负债”项目。

销售方回购时将该账户借方或贷方余额结转至“库存商品”，将回购商品的成本恢复至当初发出时的成本(即回购后企业的商品成本和销售前的商品成本相同)，该账户无余额。如上例中，发出商品时，商品成本为400000元，回购价550000元，冲销“待转库存商品差价”150000元之后仍为400000元。如果回购后入账的库存商品发生跌价，则可在期末对其计提减值准备。

三、对现行会计处理方法的改进

由上例可知，准则中界定的售后回购仅限于企业销售发出的是存货并且购买方不可使用，因此实质属于抵押借款。既然是抵押借款，商品所有权并未转移，企业资产不应减少。比如上例业务实际上是甲公司向乙公司借款500000元，借款期为5个月，应支付利息50000元(550000-500000)，因此，业务发生后导致资产与负债同时增加。而按现行准则的会计处理方式则低估了企业资产和负债(确认的企业资产和负债为400000元)。并且现行准则的处理方式中，“待转库存商品差价”与“库存商品”账户的理解比较困难，编制资产负债表时“待转库存商品差价”科目余额是列入“存货”项目还是单独填列一直存在争议。

笔者建议对此类业务作如下改进，即沿用常用的会计科目，不通过增设“待转库存商品差价”科目的方式进行账务处理。由于售后回购实质上并不改变商品所有权上的主要风险和报酬，而只是商品存货地点的改变，因此在售出商品时将“库存商品”转为“发出商品”，同时将收到的款项作为“其他应付款”，从而不会低估负债。具体账务处理如下：

2001年3月销售商品时

借：发出商品400000

贷：库存商品 400000

同时，借：银行存款

585000

贷：其他应付款

500000

应交税金――应交增值税(销项税额)85000

对于回购价550000元与原售价500000元之间的差额即融资费用需计入每月财务费用，3至7月份应做如下分录：

借：财务费用

10000

贷：其他应付款

10000

7月31日回购时

借：其他应付款

550000

应交税金――应交增值税(进项税额) 93500

贷：银行存款

643500

同时，借：库存商品400000

贷：发出商品400000

这样，企业在计算资产负债率时便不会受到影响，避免了企业通过虚减资产、负债来调节资产负债率。同时，按以上会计处理不必增设“待转库存商品差价”科目，使用常用科目即可进行，简化了会计处理和资产负债表的编制。