儒家思想与内部控制文化建设研究

一、引言

新制度经济学把制度分为正式制度和非正式制度，指出人们生活的大部分空间是由非正式制度来约束的，非正式制度本质上是基于文化驱动的一系列隐性契约，包括价值信念、伦理道德、文化传统、风俗习惯、意识形态等。企业内部控制制度可以分解为基于法律层面的制度和基于道德层面的制度，前者通过科学的内部控制制度设计予以强制规范，规定企业以及员工必须履行的责任的下限；后者通过内部控制文化建设来实现，内部控制文化不仅促进企业对制度规范的执行，而且鼓励企业基于道义精神力所能及地履行非法定的责任。内部控制的有效执行不单单是靠建立内部控制制度，设立内部控制机构等硬控制就可以完成的，内部控制更为关键的是一种执行文化。控制环境为企业内部控制设定了基调，而在内部控制的环境因素中，文化则是最根本的因素，它对于人的行为影响深远。文化形成价值观，进而支配人的行为取向，是统一员工思想、价值观念的粘合剂。从某种意义上讲，企业文化决定了企业的境界、思维方式和未来发展格局，而与企业文化一脉相承的内部控制文化，则为企业的战略发展目标提供了实际上的支持。笔者认为，要使得企业内部控制得到有效执行和实施，还需要加强企业的内部控制文化建设，增强内部控制的软控制。

二、内部控制文化文献综述

中华民族有着几千年灿烂的文化，儒家思想在中华民族传统文化中始终处于主体地位，儒家思想博大精深，源远流长，不仅深刻影响着中国人的价值观和社会发展的方向，而且对世界都具有重要影响。1998年《巴黎宣言》呼吁，如果人类要在21世纪生存下去，就必须回到2500年前，去吸收孔子思想。新加坡将“四书”、“五经”作为教科书和基本员工守则，韩国也重视从儒家思想中汲取营养，被称为“日本近代企业之父”的涩泽荣一，崇尚儒家思想，主张在企业经营管理中要“一手持算盘，一手持《论语》”（源自《论语讲义》（二））。我国企业内部控制文化建设与我国传统文化相融合是我国企业内部控制文化建设的必经之路，而作为传统文化主流的儒家思想更成为人们重点关注的对象，我国企业的内部控制文化建设需扎根于儒家思想的土壤，古为今用，取其精华，去其糟粕，只有如此，方能不失去文化建设的根基，否则，内部控制文化建设将成为无源之水，无本之木，缺乏生机和活力。目前，学术界从不同侧面对企业内部控制文化进行了研究，并取得了一定进展。

（一）企业内部控制文化基础研究 直接研究企业内部控制文化的文献并不多见。彭幼华（2008）首次明确提出了“内部控制文化”的概念，指内部控制实施群体在长期内部控制实践活动中，逐步形成并被共同认可、遵循，带有价值取向、道德作风、思想意识、行为方式及其具体化的物质实体等因素的总和，是企业文化的重要组成部分。李晓玲、王福胜（2009）指出我国企业的内部控制文化具有业绩至上的价值观、“纠错防弊”的理念、“执行指令、服从规范”的伦理道德、绝对的层级管理方式和制度建设的静态化等特征，并对我国企业内部控制文化如何创新进行了深入探讨。柯虹羽、王海兵（2010）指出了内部控制文化研究的现状以及内部控制文化的内容，为现代企业内部控制建设和内部控制文化建设提供理论与实践支持。王海兵等人（2011）不再将内部控制文化作为企业内部环境的组成部分，而是将其作为一个独立的内部控制要素，成为人本型内部控制的八个要素之一。彭妍、陈艺婷（2011）对我国企业内部控制文化的构成要素及有效性进行了研究，指出我国企业的内部控制文化包括诚实守信，爱岗敬业，团队协作等多个方面，为构建有效的内部控制文化，需从硬件、软件两方面建立完善的内部控制体系，保证全面公正的评估机制、安全可靠的信息系统、适当的内部控制文化构建成本和全程全员的风险意识。

（二）内部控制文化与企业文化的关联研究 此外，有很多文献针对人本控制、内部控制中的诚信文化、内部控制与企业文化等方面进行了研究。刘明辉（2003）认为企业文化在内部控制中的作用越来越显著，表现出强大的凝聚力、激励力、约束力、导向力、纽带力和辐射力；企业文化的发展同企业经营活动和控制活动更加紧密地结合起来，是实现自我控制的主要指引。汤谷良教授（2006）在分析了“中航油”事件的深刻教训后，认为“内部控制更为关键的是一种执行和执行文化”，并且强调“内部控制制度执行最为关键的是构建一种对制度敬畏的公司管理文化”。林钟高（2010）围绕内部控制执行文化问题，论述了文化对内部控制执行效率的影响，分析了两类契约与内部控制执行的相互关系，探讨了企业诚信文化这一隐性契约在内部控制执行中的独特价值和实现途径。王竹泉、隋敏（2010）提出了“控制结构+企业文化”的内部控制要素新二元论，将企业文化作为内部控制的二个要素之一。王海兵、李文君（2010）首次提出“人本内部控制”的概念，并对以人为本的企业内部控制机制进行了探讨。

（三）儒家思想运用方面的研究 在儒家思想与企业经营管理相结合方面，骆良彬（2008）通过对儒家思想和会计职业道德关系进行研究，提出应弘扬儒家优秀思想，加强职业道德教育，提高会计人员诚信意识，重塑我国会计职业道德体系。屈燕妮（2008）通过阐述儒家思想对现代企业文化建设的积极影响和消极影响，指出如何利用儒家思想的积极因素，摒弃消极因素来构建现代企业文化，提高企业绩效。沈丽（2010）认为只有正确认识儒家思想对当代经济管理思想影响的两面性，取其精华，弃其糟粕，中西结合，才能真正促进中国当代社会稳定和经济发展。

可以看出，学术界针对企业内部控制文化的研究工作已经展开，并且取得了一定的进展，但如何将我国传统的儒家思想应用于内部控制文化建设，这方面的研究几乎是空白，笔者拟在前人研究的基础上针对以上问题做进一步的研究。

三、我国企业内部控制文化建设现状

企业的内部控制是企业内部各个经营环节的协调约束机制，是一种制度建设，企业内部的任何人都无权凌驾于内部控制制度之上。目前我国在内部控制文化建设上取得了一定的成绩，但与实际要求还有较大差距。

（一）内部控制文化的战略性地位未得到充分重视 良好的内部控制制度在内部控制体系建设中起到至关重要的作用，然而规章制度具有很大的局限性，单纯依靠规章制度的硬约束难以保证内部控制的有效运行。一些企业认为，按照《内部控制基本规范》及其配套指引建立起来的内部控制规章制度就等于建立起了内部控制机制。而企业的内部控制建设应当是包括内部控制制度建设和内部控制文化建设这两个方面，二者相互融合，缺一不可。通过构建良好的内部控制文化，让内部控制规范深入到每个员工心中，影响到每个员工的行动，无疑是保证内部控制有效实施的一条途径。

（二）内部控制文化建设对我国传统文化的挖掘不够 自改革开放以来，我国企业大量学习外国的先进生产技术、管理方法和经验，仿效西方建立起内部控制制度，但唯独文化是没法复制的，它是企业立足于国家的文化大环境，根据自身情况逐步培养起来的。我国的传统文化历时几千年，世代传承，影响着人们的思想和行为，所以，我国企业在内部控制文化建设中，应当很好的去利用传统文化的精髓来引导员工的行为与内部控制规范相一致，这是西方国家在内部控制体系建设中所不具备的。然而，在实际中，我国企业在内部控制文化建设中注重学习西方模式，而对我国传统文化精髓领悟不够，挖掘不深，没有很好地将传统文化融入到企业内部控制文化建设中，使得内部控制文化建设成本过高，而效果却不够明显。

（三）内部控制文化建设注重形式而忽略内涵 《内部控制配套指引》中提出，企业在建立内部控制机制的同时要加强企业文化建设。很多企业为了响应《规范》的号召，在企业中喊口号，贴标语，制定企业所谓的核心价值体系等，但这些措施只是流于形式，员工们并不知道其中的内涵，也只是盲目的遵从，更别说能够实现软控制。另外，我国内部控制显得过于单调，过于形式化，有的企业只重视企业财务方面的控制，有的企业只重视经营管理方面的控制，对其监督的力度远远不够。

四、儒家思想与内部控制文化的耦合

国内外流行的学术观点认为：“内部控制是工业革命和大机器作业的结果”，“真正的产生还是20 世纪的事。”李孝林等人（2009）认为早在我国西汉时期内部控制早已被人们应用到经济、管理行为控制中，当代内部控制方法，一般认为有11 种， 除电算化控制外，汉代都已存在。我国自汉武帝“罢黜百家，独尊儒术”之后，儒家思想成为国家的统治思想，其影响已渗透进社会的政治经济制度当中。这说明在汉代，儒家思想就已经和内部控制相结合，对内部控制制度的建立产生重要的影响。

（一）儒家思想的人本观与内部控制文化 一切事物的存在只有与人联系起来才能找到存在的合理性依据；没有人的存在，不与人的利益、人的权利等相结合，任何事物都仅仅是一种存在物、一种事实、一种状态而已，就不会有任何价值。（1）先秦儒家思想的主体思维重视人的作用，认为“民为邦本，本固邦宁”（《尚书・五子之歌》）。孔子曰，“民以君为心，君以民为本”，“心以体全，亦以体伤。君以民存，亦以民亡”（《礼记・缁衣》）。孟子说，“天地之性，人为贵”（《孝经・圣治章》）。荀子提出：“君者，舟也，庶人水也。水则载舟，水则覆舟”（《荀子・王制》）。这些观点都体现了儒家“民本”的思想，也即以人为本的思想基础。（2）朱熹是集儒家思想之大成者，作为程朱理学之一派，他从“天人合一”的角度强调了以人为本的思想。“若一件事，民人皆以为是，便是天以为是；若人民皆归往之，便是天命之也。”（《朱子语类》卷一十五），朱子这句话就是说做对一件事的考量要以人民的愿望为标准。朱熹在《四书集书・中庸章句》中提出“人君为政在于得人” 和“天下之务莫大于恤民”。（3）儒家人本思想以“和为贵”为指导原则，儒家文化注重和谐统一，孔子主张“君子和而不同，小人同而不和”（《论语・子路》），“礼之用，和为贵”（《论语・学而》），所谓“天下百虑而一致，同归而殊途”（《易・系辞下》）。儒家思想的和谐理念对于企业构建和谐的内部控制文化具有很好的指导和借鉴作用。

（二）儒家思想的诚信守义观与内部控制文化 内部控制和诚信通过不同方式来增强员工行为的可预测性，内部控制和诚信在某种意义上具有互补性，廉价而高效的内部控制的存在使得企业较少依赖诚信；而当诚信存在时企业可以降低因设置内部控制机制而带来的成本和复杂性。但在实务中，内部控制和诚信是同时存在的，诚信是内部控制制度设计的基础，是内部控制制度执行的条件。内部控制能够规范和制约企业经济行为的首要前提是确保内部控制的完备性，根据不完全契约理论，由于人们的有限理性、信息的不完全性及交易事项的不确定性，使得明晰所有的特殊权力的成本过高，拟定完备的内部控制是不可能的，不完备的内部控制是必然和经常存在的。这就要求必须要加强企业的诚信文化建设，以弥补不完全契约带来的控制漏洞。 “民无信不立”（《论语・颜渊》），业无信不兴，诚信作为做人的基本规范，在市场经济日益发展的今天，其地位显得越发重要。孟子在《孟子・离娄上》中说，“思诚者，人之道也。至诚而不动者，未之有也；不诚未有能动者也。”这句话的意思是，诚信是自然的规律，追求诚信是做人的规律。极端真诚而不能使别人感动，这是未曾有过的事；不真诚，是不能感动别人的。孔子也强调，“人而无信，不知其可也”（《论语・颜渊》）。在孔子看来，诚信是人们立足社会、经济往来、治国理财的根本要求，因而诚信就成为人们普遍遵守的伦理道德规范。

任何职业活动都承担着两种职能：即促进社会进步和满足职业活动主体个人利益。前一种职能的实现称为“义”，后一种职能的实现称为“利”。孔子曰：“富与贵，是人之所欲也”（《论语・里仁》），“不义而富且贵，于我如浮云”（《论语・述而》），孔子一方面承认人们对物质利益的追求，另一方面又强调这种追求利益的行为必须符合社会公认的道德标准，主张通过正当的合乎道德的途径和合法恰当的手段去谋求利益。单纯的讲“义”会挫伤员工工作的积极性，降低工作的效率；单纯的讲“利”，是唯利益主义的表现，不利于企业内部控制的执行。企业加强内部控制文化建设在处理“义”和“利”的关系时，要坚持两点论和重点论相统一的原理，将“义”和“利”统一到企业发展上来，既维护了内部控制制度的权威又有个人心情舒畅。

（三）儒家思想的知行观与内部控制文化 儒家思想中对知行之间关系的阐述，尤其是朱熹理学的知行观，与内部控制制度的知行具有很大的耦合性，内部控制制度的建立及让员工知晓，此为“知”；员工将这些制度贯彻到工作当中，此为“行”。朱熹在知行观上有一些通俗而明确的说法，值得借鉴。（1）知先行后。朱熹说，“义理不明，如何践履”（《朱子语类》卷第九），意思是说道理不明白，怎么能实践呢？从唯物主义认识论的角度来说，先有实践，才有认识，认识来源于实践。但对于企业内部控制来说，先要有内部控制制度，企业按照既定的内部控制制度来安排各项控制措施，每个员工按照控制制度行事。（2）行重知轻。朱熹说，“论先后，知为先；论轻重，行为重。”（《朱子语类》卷第九），朱熹认为知行相比较，行更重要。在企业当中，内部控制的道理在于行，不行就如同没有控制。（3）知行相须。朱熹说，“目无足不行，足无目不见。”（《朱子语类》卷第九），知行与目足的关系一样，是相须相存的，知行需统一。企业内部控制也需知行相须，知行统一，孤立、片面，都不好。

（四）儒家思想的创新理念与内部控制文化 儒家认为历史在变化，社会在发展，任何制度不会停止于一种状态。因此，理论与制度要随着改革，以适应新的环境。孔子曰：“殷因于夏礼，所损益可知也；周因于殷礼，所损益可知也；其或既周者，虽百世，可知也。”（《论语・为政》）。这句话的意思是说，殷商继承了夏朝的制度，并对其做了修改；周朝继承了殷商的制度，也做了修改。以后如果有继承周朝的制度，即使过了百世，还是要修改制度，这个是很明了的。这也就肯定了制度需要不断进行改革，才能适应新的时代的要求。同样，企业内部控制制度不是一成不变的，企业应当培养创新型的内部控制文化，根据社会经济背景以及企业发展的要求，及时对内部控制制度作出修正，以更好地促进企业的发展。

五、儒家思想与内部控制文化建设的冲突

儒家思想有其存在的社会历史背景，社会发展到今天，儒家思想的内容并非完全能与现代企业内部控制文化建设相吻合，有时候甚至产生冲突，因此应该辩证地看待儒家思想，坚持两点论与重点论的统一。

（一）“中庸”思想妨碍内部控制环境建设 儒家“中庸”思想，强调关系的“和谐、统一”，讲究一团和气的内部控制文化会阻碍内部控制环境的建设。儒家倡导和谐中求得统一的思想，这与西方强调差异化的文化不同，统一可以给企业带来稳定的文化氛围，这是它积极的一面。但另一方面，它也为折衷主义、明哲保身的处世哲学提供了理论土壤。“以和为贵”的传统价值理念在企业文化中有时也会演变为不注重制度安排，往往强调非制度性人情理念。导致在经营中很少考虑与契约制度相关的价值理念，而很重视人情关系，这将对构建良好的内部控制环境产生不好的影响。

（二）重“人治”轻“法治”，忽略内部控制规章制度的存在 儒家强调“人治”， 主张依靠道德高尚的圣贤通过道德感化来管理组织，采用三纲五常作为社会的基本道德原则和规范，董仲舒按照其“贵阳而贱阴”的阳尊阴卑理论，对孔子的五伦观念作了进一步的发挥，提出了“君为臣纲，父为子纲，夫为妻纲”的三纲原理，这种重“人治”轻“法治”的思想，会使得企业制定的内部控制规章制度失去存在的权威性，不利于企业内部控制机制的执行。另外，儒家学派主张“集权”的思想，而现代企业内部控制强调“授权”和不相容职务相分离，由此二者产生了强烈的冲突。

（三）儒家“家天下”的思想不利于企业的内部控制建设 “修身、齐家、治国、平天下”，儒家提倡“家国一体”的思想，这种“家天下”的思想观念持续至今，造成了在选拔人才时“任人唯亲”，而不是客观公正的“任人唯贤”。这种思想过分凸显了个人的权威，不利于对权力形成有效地监督。“普天之下，莫非王土”， 许多企业领导者，将企业视为自己的私有财产，把企业当成自己的“小家”，无视监督机制的存在，凌驾于内部控制之上，带头冲击企业的内部控制制度，不利于企业的内部控制建设。

六、基于儒家思想的内部控制文化建设

通过对儒家思想与内部控制文化的耦合性和对立性分析，在企业内部控制文化建设中应着重加强以下方面的工作。

（一）创建和谐的内部控制环境 “和”是儒家思想的重要特征，充满了大智慧的深刻哲理。“和而不同”的“和”，一是主张多样，二是主张平衡，对不同的意见，不同的事物，持宽容的态度；“同归而殊途，一致而百虑”，提倡宽厚之德，发扬包容万物、兼收并蓄、醇厚中和的“厚德载物”精神。“和”不是“同”，也不是追求“中庸之道”，“和”是有矛盾，有斗争的，以和谐的方法消除矛盾、解决矛盾，使群体向着更新的方向发展，最后解决的方法一定是求和。在一个企业当中，和谐并不意味着低效率，和谐是相辅相成、相互促进、互惠互利、共同发展，建立和谐的内部控制环境既有利于企业内部控制的执行，也有利于营造祥和宽松的工作环境，对于提高员工的工作效率和积极性可以起到很好的促进作用。

（二）建立以人为本的内部控制制度 企业要建立以人为本的内部控制制度，关心人，重视人的作用，鼓励和激励员工，在内部控制制度设计中以人为中心，根据美国心理学家道格拉斯・麦格雷戈（Douglas McGregor）的X理论和Y理论，这样可以充分发挥员工的聪明才智，激发员工的工作潜能，提高工作效率，创造更高的工作业绩，同时也可以提高内部控制的效果。内部控制制度作为一项制度，其目的不能仅仅只是在于查错防弊，还要能够体现全体员工的自身价值和人格追求。合理的内部控制制度应该是一种人性化的制度，有利于实现员工的自身价值及其人格追求，它能使员工的“自律”和“他律”达到最大程度的统一，因而能够保证内部控制制度的执行力。建立以人为本的内部控制制度并不是强调“人治”大于“法治”，企业的内部控制要发挥制度的约束力，强化沟通与监督。以人为本不是以个别人为本，是以大多数人的利益为本，任何人都没有凌驾于内部控制制度之上的特权。

（三）培养诚信守义的内部控制职业道德规范 “诚信不欺，一诺千金”是中国商业精神的一条重要的原则。“精诚所至，金石为开”，“人无信不立，政无信不威，商无信不富”，儒家传统思想的至理真言把诚信列为人从事任何职业活动的一条首要的职业道德规范。“正其谊以谋其利，明其道而计其功”，（颜元《四书正误》），正如清代大儒颜元所云，应该提倡人们在合乎道义原则的前提下，采取合理的方式去取利。把义放在第一位，利放在第二位，在企业内部控制建设中应培养诚信守义的内部控制职业道德规范，“诚信不欺，义以天下”。

（四）建立知行统一的内部控制沟通与监督体系 结合实际，建立一套适合本企业的行之有效的内部控制制度，制度制定者与员工加强沟通，提高全体员工对内部控制制度的认识，做到“知”。另外，一项制度制定的再合理、再完善，如果执行人不完全照此执行，其力度将大打折扣，甚至起到不好的反作用。所以为了保证制度能够有效地执行，顺利的发挥作用，必须定期或不定期地对内部控制制度的执行情况进行检查和反馈，以了解制度是否有漏洞，是否需要完善，制度是否得到了有效执行，执行过程中出现了哪些问题，并做到赏罚分明，“行”之有效。

（五）打造创新型的内部控制精神品格 内部控制文化对企业的创新起着重要的促进作用，尤其当公司内部控制陷入困境和公司需要进行组织机构变革时，企业能够走向成功其重要的原因就是管理哲学和文化及时适应时势的变化。企业应当打造创新型的内部控制精神品格，使企业具有旺盛的生命力和激情的组织氛围，能够顺应环境的变化，及时对内部控制做出修正。

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