论审计理论及其结构

摘要：本文认为审计理论结构包括审计前提理论、审计客体理论、审计使命理论、审计主体理论、审计方法理论和审计资料理论等六要素，以审计前提理论作为其逻辑起点。同时，分析了西方审计理论研究的特点和我国审计理论研究所存在的问题，就审计理论及结构研究做了较为全面的思考。

关 键 词：审计理论；审计理论结构；审计使命

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2007)02-0107-04

一个学科领域的研究包括实务研究和理论研究两个部分，但在审计这一领域重实务、轻理论的实用主义倾向由来已久。我国审计理论研究与西方发达国家相比也有很大的差距，为了尽快缩小这种差距，不仅要大胆借鉴西方审计理论研究的先进经验和成果，而且要从我国审计的实际出发，找到一个审计理论研究的突破口，这个突破口就是审计理论结构。本文拟就审计理论及结构的研究，谈点自己的看法。

一、关于审计理论及结构的研究思考

(一)什么叫审计理论结构

所谓审计理论结构，就是审计理论系统内部各组成要素之间的相互联系，是由多种审计理论要素组合而成的一个有机整体。建立审计理论结构应该要注意考虑和解决以下三个基本问题：

1. 审计理论结构的起点理论，即审计理论结构研究的逻辑起点，起点理论应该是审计理论中最基本、最普遍的问题，它在整个审计理论结构体系中有着“基石”地位。

2. 审计理论结构的组成要素，即审计理论结构应该由哪几部分构成，这些构成要素应该是审计理论的基本框架，具有“骨干”效用。

3. 审计理论结构各组成要素的内容及相互关系，从某种程度上反映了构成要素的范围及其关系的结构，对此问题认识的不同，决定审计理论结构有不同的模式。

(二)审计理论结构的作用

审计理论结构在审计理论研究中占有重要的位置，审计理论的研究，只有研究和揭示其内在的有机结构，才能从整体上把握。审计理论结构的主要作用：

1. 审计理论结构是审计理论内容的具体表现形式。近年来我国审计理论研究没有什么明显的突破，关键原因还是没有明确我国的审计理论结构。

2. 审计理论结构为丰富和发展审计理论建立框架和体系。审计发展到现代，审计理论也逐渐成熟和完善，审计理论结构的形成是其标志。

3. 审计理论结构是规范审计实践的指南。审计理论是审计实践的总结，它来源于实践，但又指导审计实践。审计理论结构的研究，推动审计实践的发展。

(三)审计理论及结构研究的思考

审计作为会计信息的验证系统，信息革命为中国审计既提供了发展的机遇，也带来了巨大的冲击。同时，在“十一五”期间我国审计面临的内外环境将发生许多变化，对我国审计理论及其结构研究问题，应该有个正确的认识。

1. 中国审计理论：面临危机还是生机勃勃。近几年来，中国审计理论研究在某些方面取得了一定进展，审计理论研究的水平也在不断提高，审计理论指导审计工作不断向新的领域和新的高度跨越，这是事实。但理论落后于实践的问题却未得到真正解决，一方面中国的审计理论的发展在主体上仍然是受到传统审计理论的影响而徘徊不前，理论研究对实践总是处于被动应付的局面，对中国改革与发展过程中的审计问题尚难作出令人信服的系统、科学的解释；另一方面，对西方审计学的学习和借鉴总体上还处于引进和介绍阶段。而事实上，在我国的审计监督中出现的一系列问题，向西方审计理论在中国的发展提出了一系列挑战。在这种情况下，我们的审计遭遇两个问题：其一，是政府机构的改革和企业改制，国家审计机关和内部审计机构在一定程度上实行了人员精简；其二，是有一种论断说中国审计和理论研究内忧外患，已经面临被西方审计理论所取代。我不同意这种看法。因为二十多年来的审计实践表明，随着我国社会经济的发展和不断吸收国际审计发展新的实践经验丰富了自己，生机勃勃地发展着。不过从科研队伍和专业教学来看，由于机构改革和前几年的专业合并，审计理论研究队伍实力锐减，审计学学科地位下降也是个事实。

2. 中国审计理论转变：小变还是巨变。我国经济体制改革和经济发展以及审计环境的转变，对中国审计理论研究提出了许多时代要求。我国审计理论大多以查帐为框架，理论研究借鉴的是会计理论研究成果，而在实践中，我国的审计与会计所选择的发展道路是不同的。会计学的发展，主要注重与国际惯例接轨，在会计确认、计量和报告等方面基本上采用国际上的通行做法，走的是一条接轨化、外正化、形式化的跨越之路。中国审计学立足世界没有走上外正化、形式化的道路，走的是一条内超越之路。中国审计学理论的构建，植根于我国社会主义市场经济的土壤，克服了一味搬用西方国家尤其英美审计的做法。我国审计学不仅有自己特殊的问题，而且即使是一些各国共同的问题，在我国解决起来也有其特殊性、复杂性和艰巨性。由于我国的法律制度以及审计工作的实际情况与国外的审计有较大的差别，决定了中国审计学必须走内超越的发展道路。我们面对的市场经济转轨时期的新问题、新情况，一些新的审计理论正在产生，中国审计理论正在发生巨大的转变，审计界的任务是促进、加速审计理论的转变，使其适应经济体制改革和经济增长方式转变以及新经济时代的需要。目前迫切需要审计学教学实现转变，发展审计事业，必须搞好审计教育。审计教育要立足现实、面向世界、放眼未来。

3. 中国审计理论构建：西方范式还是中国范式。近几年来，中国审计理论的构建出现了两种倾向，一是主张西化，认为西方审计学尤其是现代西方审计，作为市场经济条件下的审计理论是成熟的，具有不可替代的指导作用，有的甚至主张在大学讲授的《审计学》，完全使用西方的教材，把西方审计照搬进来；另一种倾向是坚持中国传统审计的一些条条框框不放，盲目排外。对这两种倾向我都不赞成。对西方审计理论的科学性，我们要借鉴、要吸收，人家研究市场经济运行的审计机制有几百年，有不少的审计理论，能使我们在市场化改革进程中的审计监督避免犯同样的错误。如果我们认为西方审计理论完全适合中国，盲目迷信审计理论构建的“英美范式”，那也是不正确的态度。西方主流审计理论的价值仅仅是提供一种成熟的市场制度运作的审计思想参照系。对中国来说，有些理论前提是不存在的，其理论解释力也就大打折扣。况且，我国的审计监督存在许多与西方国家不同的问题。我国既有相当现代化的生产力，又有异常原始的生产力，社会主义市场经济并不发达，国家审计在审计监督的组织体系中占主导地位，民间审计并不发达，被审计单位的内部控制制度尚不健全，违反财经纪律的问题仍然较多，决定了我国审计学不能照搬国外的审计学。审计理论结构的构建，应该立足中国经济转型的现实和中国市场经济的运行机制，构建适合中国具体情况的新审计理论体系的“中国范式”。

二、审计理论研究的中西视域及借鉴思考

(一)西方审计理论研究的特点

在审计理论研究方面，西方国家的审计理论研究始终占据主流位置，其审计理论研究具有以下特点：

1. 审计理论研究突出整体性和原创性。西方审计理论研究讲究多视域，以多学科作为理论基础，注重不同学科间的交叉渗透，推进新领域的研究比较多，提倡研究的创造性和原创性，不断给审计理论注入新血液，促进审计理论向前发展。

2. 审计理论体系一般以民间审计为主线。西方国家出版的审计理论书籍和审计学教材大多数是以民间审计为主的，围绕着注册会计师执行审计业务来研究的，理论研究者多熟悉民间审计的实践。

3. 审计理论研究是以审计主体为核心。理论的核心是指导审计人员如何执行审计业务和遵守审计准则以及审计职业道德等。

4. 审计理论研究方法以道德法和实证法为主。在传统的研究方法中注重道德法(Moral approach)，提出审计报告应该符合的道德标准，[1]重视审计职业道德；在现代的研究方法中注重实证法(Positive approach)，对审计理论进行实证研究。在西方，审计学和会计学已经成为了一种社会科学，而社会科学是非常重视实务的，往往是先有实务，后有理论。即当我们按照原来的手法重复做同一件事时，实务就变成了原则，再将其科学化、系统化，原则就成了理论。

5. 审计理论研究突出审计制度设计及监管。审计制度设计关键是维护审计独立性，以及哪些因素会影响审计独立性，审计报告对报告使用者的影响，如何优化对审计主体的监管制度。这些方面是西方审计界研究的重点理论问题。

(二)我国审计理论研究存在的问题

目前我国的审计理论研究存在以下问题：

1. 研究方法的矛盾性。长期以来，我们在审计理论研究中，并没有对研究方法有足够的重视，并没有把审计理论的研究方法作为一个领域来研究。在学术界紧跟国际潮流，强调审计理论研究以实证法为主导，而在实务界又面对错综复杂的审计现象，需要明确审计应该怎样做，确认规范法的权威。因此，规范法与实证法在我国审计理论研究中存在现实的矛盾。目前我们的审计理论研究主要是侧重于政策分析和理论探讨，可立即用于实务的研究较弱，理论研究比较空。

2. 研究层次的单向性。审计理论研究可以分为三个层次，即学科理论研究、基础理论研究和应用理论研究。这三个层次的研究都需要投入相当的力量。遗憾的是，目前我们有不少人对审计理论研究，主要放在基础理论研究，你抄我的，我抄你的，也不重视学术观点；从事审计学科理论研究的人少，如对审计学科体系、审计人才培养和审计教学方法等等研究很少或力度不够；在应用理论研究方面，多是一些工作总结，缺少实证分析。

3. 研究内容的封闭性。目前审计理论在研究内容上的封闭性，主要表现在两个方面：其一，是理论来源封闭，多是就审计研究审计或从会计学角度来研究审计，理论来源比较窄，很少有人从多学科或相关学科来研究我国的审计；其二，是研究角度比较封闭，多是从审计主体角度来研究审计，很少从被审计者的角度来研究审计。要开拓我们的研究思路，结合我国目前审计对象的具体情况来研究。我国既有相当现代化的生产力，又有异常原始的生产力，社会主义市场经济并不发达；国家审计在审计监督的组织体系中占主导地位，社会审计并不发达；被审计单位的内部控制制度尚不健全，违反财经纪律的问题仍然较多。这就决定了我国审计学不能照搬国外的审计学。

4. 研究色彩的官方性。学术研究应该具有独立性、民间性，审计理论研究关键要靠审计学会、大专院校及研究所。就审计学会而言，虽然从中央到地方都有审计学会，但都是官办的，学术气氛不浓，行政作风十足，使审计学术组织在一定程度上变成了行政的附庸。学术研究往往以领导最新讲话或政策为出发点，就有关问题进行分析和解释。

(三)西方审计理论的冲击与借鉴

当今世界的审计理论发展突出两大看点：一是最大的发达国家――美国，主导着西方审计理论的发展，其影响是世界性的；二是最大的发展中国家――中国，其转轨型的审计理论演进，引领着发展中国家审计的改革。中美两国在经济全球化进程中，合奏出“经济越发展，审计越重要”的时代主旋律。西方审计理论为中国审计理论研究及发展既提供了借鉴，也带来了巨大的冲击。在“求同存异”中谋求合作与发展，更多地体现“经验分享，全球共惠”，是这个时代的审计潮流。西方审计理论对我国审计理论研究及其审计理论建设方面，带来重大的影响及其启示：

1. 审计主体的适当分离，明确各自的审计目标，在企业审计方面由民间审计唱主角，充分发挥民间审计的作用。

2. 外部审计必须强调审计的独立性，建立有权威的审计监督系统；内部审计属于内部控制范畴，必须拓展内审服务领域。

3. 提倡审计理论研究方法的多样化，注重新领域的研究和原创性研究，处理好现实性与前瞻性之间的关系，有组织地推动审计理论研究与实务的结合。

4. 强调审计人员的审计职业道德和诚信观念，提高审计人员的职业判断能力。

三、审计理论结构及逻辑起点的思考

审计理论是相互联系的若干要素按照一定结构组成的整体。只有确定了审计理论结构的逻辑起点，才能系统地阐述审计理论结构的内容。关于审计理论结构的逻辑起点，学术界有：审计本质起点论、审计目标起点论、审计假设起点论、审计对象起点论、审计环境起点论和哲学起点论等六种观点。[2]各种观点都有自己的依据和理由，本文在此不作评析。但我主张探讨审计理论结构的起点理论，应该先研究一下审计理论研究逻辑起点的衡量标准。我认为，作为审计理论结构的逻辑起点，至少应该具备以下条件：

1. 起点理论是整个审计理论体系中其他理论建立的基础，占据着基石的地位；

2. 起点理论是审计理论中最简单、最普遍、最基本的问题，为其他理论研究提供前提；

3. 起点理论能体现审计运行机制的一种必然趋势，能够协调审计理论各组成要素之间的关系。

对照以上标准，对审计理论结构的逻辑起点提出一种自己的见解和认识：审计理论结构的逻辑起点应该是审计前提理论。 笔者认为以审计前提理论作为逻辑起点，首先要对与审计前提理论紧密相联的重要理论要素界定其内容，即对每一个要素内容要界定；其次就要素之间的相互关系进行分析，按照其内在关系体现其层次性。基于这样的考虑，我认为审计理论结构包括以下六个要素，其结构关系如下图所示：

(一) 审计前提理论

审计前提理论是审计理论结构的逻辑起点，是审计理论结构的重要组成要素。审计前提理论是审计理论大厦得以“站立”的根基，具体而言，即在一定的环境下，形成并支撑源于审计实务的系统化理性认识的根脚。审计前提理论包括：授权管理理论、审计环境理论、审计假设理论。

(二)审计客体理论

审计客体是指审计监督的对象和内容。审计对象是指审计行为的接受者，国家法规规定机关、团体、行政、事业、企业均为受审单位；审计内容是财政、财务收支及有关的经济活动。多年来研究审计理论我们主要从审计主体方面来研究，其实审计对象是审计理论结构的重要要素。包括下列方面的主要问题：

(1)哪些单位应该接受审计，界定审计客体的范围；(2)审计的内容是什么，信息的载体有哪些；(3)被审计单位管理当局对会计报表的认定；(4)被审计单位如何接受审计；(5)审计客体的状况，尤其是要研究被审计单位会计造假发生发展的规律，会计舞弊的方法方式；(6)审计依据，即评价审计客体的标准。

(三)审计使命理论

审计使命就是审计在社会经济生活中所担当的角色和责任，是审计区别于其他工作或职业而存在的理由。一般来说，审计使命理论包括以下一些内容：

(1)审计生存目的与审计目标；(2)审计的社会角色与审计的社会地位；(3)审计的社会责任与社会形象；(4)审计的性质、职能和任务；(5)审计工作的价值观和理念。

(四)审计主体理论

审计主体是指执行审计的一方，审计主体理论包括：(1)审计组织理论，如审计组织形式及其基本特征、审计管理体制等；(2)审计人员理论，如审计人员的资格要求，审计人员的配置等；(3)审计规范理论，如审计准则、审计职业道德、审计法律法规等；(4)审计主体的法律责任；(5)审计人员的教育理论。

(五)审计方法理论

审计方法是审计理论结构的重要要素，审计方法理论包括：

1. 审计导向方法模式，如帐项导向审计、系统导向审计和风险导向审计等方法模式理论；

2. 审计一般方法理论，如顺序检查法、范围检查法等理论；

3. 审计技术方法理论，如收集审计证据时应用的技术手段；

4. 审计事项评价方法，如对审计事项真实性、合法性和效益性的评价。

(六)审计资料理论

在会计体系中，有会计凭证、会计帐簿和会计报表等会计资料，在审计也应该有审计资料。审计资料包括审计证据、审计工作底稿、审计报告、审计意见和审计决定，一般是根据审计证据编制审计工作底稿、依据审计工作底稿编写审计报告，根据审计报告作出审计决定或形成审计意见(审计结论)。审计资料有人主张用“审计信息”，对这主张我并不反对，但觉得“审计资料”这一术语更加通俗易懂。

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参考文献：

[1]刘世林，周友梅，吴得林. 审计发展与创新[M]. 广东科技出版社，2003.

[2]李雪. 审计理论研究[M]. 中国海洋大学出版社，2004.

责任编校：朱星文