我国注册会计师审计准则“五问”

【摘要】 注册会计师审计准则是一项比较严谨的规范注册会计师行为的尺度，它不但具有系统性、可操作性和特色性之特点，而且应该符合中国的文化和词语的用法习惯。但是，我国目前实施的注册会计师审计准则，存在着诸多词句用法不当、欠妥或错误之处，如“真品、平滑、职业道德准则、监盘、控制测试、实质性程序”等。为此，文章提出一些浅显的看法及认识。

【关键词】 真品；平滑；监盘；分析程序；控制测试

中国文化博大精深,每字、每词和每句（习惯用语）都有其丰富的内涵、讲究的用法和特定用途。但是，纵观注册会计师审计准则，却存在着若干用词不当、语句生硬和牵强的描述之处。

一、真品和平滑

新注册会计师审计准则――财务报表审计中对舞弊的考虑――第二十四条规定：审计工作中通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家，而且可能无法发现文件记录中某些条款已发生变动。但在审计过程中，注册会计师应当考虑作为审计证据的信息的可靠性，并考虑与生成和维护这些信息相关的控制的有效性。除非存在相反的理由，注册会计师通常认为文件记录是真品。但如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步的调查，包括直接向第三方询证或考虑利用专家的工作以评价文件纪录的真伪。

综上大致意思如下：注册会计师不负鉴定文件记录真伪的责任，但应考虑和关注作为审计证据的信息的可靠性及与生成和维护这些信息相关控制的有效性。如有理由相信文件记录有弄虚作假的可能，注册会计师应采用询证或聘请专家协作查证，如无充分理由怀疑文件记录的虚假，则可认为文件记录是真实的。

显而易见，在舞弊的考虑准则中，既有应予删除之处，也有应予精简语句和推敲用词之点。如“注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家”，说得倒是没错，但在此处恐怕普通财会人中没有几人能解其味。注册会计师不但不是鉴定文件记录真伪的专家，也不是治假打假方面的专家。什么是“真品”？汉语中，有“真品”与“赝品”之分，也有“珍品”与“庸品”之别，一般用于对字画或文物的鉴定和评价，如系原创或原制，则称之为“真品”，如属仿作或仿制则称之为“赝品”；如是上乘之作则为“珍品”，如为“粗制滥造”则为“庸品”。难道被审计单位的文件记录也有“真品”与“赝品”之分，难道会计资料也有“珍品”与“庸品”之别？

另外，该准则第六十三条规定：注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。稍有中文功底且具财会知识的人均可看出：该准则用六十三个字，分两句半话表达了两个信息：“管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备” 和“使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。”此表述不可谓不精炼，问题是两句话都存在令人费解之处：一是“管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备”，这里，人们不禁会问，是允许会计估计，还是限制会计估计？如果是限制会计估计，那么“作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备”这句话则没什么不妥，但会计实务中是允许企业进行会计估计的。很显然，“允许的”与“禁止的”是不能用“同时”连在一起的。二是“使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平”。此处“平滑”为何意？汉语中“平而光滑为平滑”，一般是形容物质表面的平展度和光泽度，看来，准则中“平滑”一词的应用实在是有不当之意。虽然可能在日后的准则释义中会对“平滑”一词有较为通畅的解释，但笔者认为，明明在汉语中有众所周知的、不必释义的表达上述意思的财会俗语或专用名词，就毋须“挖空心思”地择词或择句以表达准则要求，否则，就会使人产生“恰当贴切不足，牵强滑稽有余”的感觉。通过上述分析，财务报表审计中对舞弊的考虑――第六十三条规定可以改作“注册会计师应当考虑管理层有无利用会计估计高估或低估所有准备的情况，从而达到调节各会计期间收益水平的目的”。

二、注册会计师审计基本准则与职业道德基本准则的关系

从我国注册会计师审计准则构成来看，职业道德基本准则和独立审计基本准则均属注册会计师审计准则的重要内容，二者既有区别也有联系，正如注册会计师审计准则释义中所形容的：它们是“鸟之双翼，车之双轮，相辅相成，缺一不可”的关系。但是，笔者认为，职业道德就是职业道德，而不能称作什么职业道德准则。因为，职业道德是一定社会调整特定行业的人与人之间和个人与社会之间关系行为规范的总和，它是一种公共观念或社会共识；而职业准则是指约束特定行业从业人员在提供特定服务时的尺度。二者主要区别在于：前者是对行业行为所作的泛泛的和笼统的规范，后者则是对行业行为作出具体的、详尽的尺度。有违前者，一般不会承担任何具体责任，顶多会遭受社会舆论谴责，但如违后者，或承担行政责任，或承担民事责任，后果严重的则需要承担刑事责任。例如，“救死扶伤，治病救人”是医务工作者职业道德的核心内容，实际工作中，可能会因为患者经济上的问题，延误医治而导致患者病情加重，甚至死亡，那么医务工作者及其所在医院一般只会承担社会舆论谴责的责任，但如果医务工作者有违医疗操作规程或操作准则，导致如上后果，有关医务工作者及其所在医院则肯定要承担相应的“有形”责任，即民事、刑事或行政责任。所以说，注册会计师职业道德和注册会计师审计准则是两个不同的、独立的和完整的社会科学名词，二者岂能混为一谈？

三、控制测试和实质性程序

不论是现行的注册会计师审计准则，还是即将实施的新注册会计师审计准则，出现频率最多的就是控制、测试和程序三个名词。新的注册会计师审计准则对所谓控制测试和实质性程序的“描述”也就是现行注册会计师审计准则内符合性测试和实质性测试，内容变化无几，仅是换换名称而已。

何谓控制测试或符合性测试?何谓实质性程序或实质性测试?依笔者理解及参照审计实务运作，前者是指注册会计师在正式审查交易、账户及财务报表之前，应首先对被审单位的内部控制制度进行了解、审阅、询问、描述、审查和评价，目的旨在根据被审单位内部控制制度的健全性、适用性和有效性，确定随后交易、账户及财务报表审查的重点、范围和应用的审计手续；而后者则是指注册会计师对被审单位会计资料及其与之相关的财产物资进行的审查。由此可见，控制测试或符合性测试也罢，实质性程序或实质性测试也好，充其量不过是注册会计师对不同审计内容采用不同的审计方法或审计手续而进行的审计。因此，将控制测试或符合性测试称作内部控制制度审计，除通俗易懂之外，看不出有什么不可，将实质性程序或实质性测试，称为会计资料及财物审计，除简明扼要之外，也找不出有什么不妥。想不明白，明明是审计，为什么不是左测试，就是右测试？

四、治理层与管理层

为了规范注册会计师与被审单位治理层的沟通，新注册会计师审计准则专门制定了“与治理层沟通”准则，即注册会计师与被审单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织进行沟通。对民间审计而言,制定相关“沟通”准则确有必要，既有利于注册会计师充分了解被审计单位情况、熟悉审计环境及有助于获得被审单位的配合，也有利于提高审计工作质量，促使民间审计得到社会公众的高信赖程度。问题是在有关准则里把治理层与管理层分为两个不同层次的沟通对象是否有此必要？笔者认为，我国上市公司内虽设有内部审计机构、董事会、独立董事等企业监督组织或人员，他们虽可称其为治理层，但他们并没有也不可能有真正意义上的监督职能。对大多数企业来说，治理层就是管理层，或者相反，即使治理层确有行使公司治理之职能，一般也是在管理层的管理下进行的。如此说来，将“治理层”与“管理层”分而沟通还有必要否？

五、分析程序

在新注册会计师审计准则的每章、每节中，甚至每条准则内都能见到“程序”一词。正可谓：起程序，终程序，前后中间尽程序；上程序，下程序，说来说去总程序。究竟什么叫程序？《辞海》中将程序解释为“按时间先后或依次安排的工作步骤”。由此不难看出，新注册会计师审计准则中的“分析程序”即为分析步骤。但是，新注册会计师审计准则对分析程序的描述，却看不出有“程序”的意味，谓之分析内容倒还贴切。因为其核心就是“注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价”。所以说，“分析程序”就是“分析方法”或“分析手续”，而这种“分析方法”或“分析手续”的应用贯穿审计始终，并不是如注册会计师审计准则所规定的：分析程序可用于这方面或可用于那方面。其实，汉语中程序、手续和方法的含义是不同的，在应用上也是有区别的。程序是指工作步骤；手续是指工作环节；方法则是指工作手段。因此，业内人士可能也会如笔者一样产生如下疑问：本来就是个简单易懂的“分析方法或分析手续”，为何非得称之为“分析程序”？

鉴于以上，笔者认为，为提高注册会计师的工作质量，注册会计师审计准则的制定应遵循“古为今用，洋为中用，去粗取精，去伪存真，立足国情，着眼特色”的原则，应在“充分性、完善性、适用性、严谨性和可操作性”上下工夫，而不应该将“直译”的其他国家审计准则或国际审计准则直接为我所用，更不能令人产生“文字作秀”之感。

【参考文献】

［1］ 注册会计师审计法律与准则［M］.中国法制出版社，2006.

［2］ 上海辞海编辑委员会.辞海［M］.上海辞海出版，1979.