制药企业广告费“税前扣除标准”对企业的影响

制药企业广告的“特殊限制”

从药品的消费特性来看，药品也是一种大众性的“快速销费品”，它的市场销售非常需要广告的推动。但是，从药品的功能特性来看，药品是一种事关“国计民生”的“快速销费品”，它的消费风险(或称危险)度很高，政府作为一个公共组织，必须对其进行管制，世界各个国家概莫例外，我国亦然。

2001年12月1日修订后施行的《中华人民共和国药品管理法》开始对药品实行分类管理的办法，并且对药品的广告进行了具体规定，《药品管理法》第六十三条的强调，药品广告不仅适用《药品管理法》，而且必须遵循《中华人民共和国广告法》的规定。

《药品管理法》第六十条规定：“药品广告须经企业所在地省、自治区、直辖市人民政府药品监督管理部门批准，并发给药品广告批准文号；未取得药品广告批准文号的，不得。处方药可以在国务院卫生行政部门和国务院药品监督管理部门共同指定的医学、药学专业刊物上介绍，但不得在大众传播媒介广告或者以其他方式进行以公众为对象的广告宣传”。

根据本条的规定，处方药和非处方药的广告方式和广告范围必须遵守不同的规定，处方药限制在医药专业刊物上广告，禁止在大众传播媒介进行广告。对于非处方药(OTC药品)的广告限制相对少一些，但是规定从2001年12月1日起，申请经遴选公布的非处方药品广告，广告主必须提供经国家药品监督管理局审定的非处方药药品使用说明书。

上述规定影响了我国制药企业的广告行为，目前制药企业对处方药采取临床终端促销模式，对OTC药品采取广告推动的促销模式。

国税发[2005]21号文对制药企业的影响

国税发[2005]21号文《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》与前两次的差异主要是“自2005年度起制药企业每一纳税年度可在销售(营业)收入25％的比例内据实扣除广告费支出”，原来扣除标准从2％改变到8％，本次又上升到25％。至于“超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转”，与前两次的规定没有任何改变。

国税发[2001]89号文规定的8％的比例对制药企业市场运作的影响

国税发[2001]89号文《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所得税前扣除标准的通知》给医药企业一个8％的比例限制，对不同类药品生产企业的影响是不一样的。

从2001年到2004年的四年中，当人们打开医药类上市公司的年度《财务报告》时，会发现一个奇特的现象：除了原料药以外，制药企业药品销售收入的毛利率在70％到85％之间，然而制药企业的销售收入净利润率平均只有10％左右(化药平均9．00％、中药平均10．50％)，并没有出现任何暴利现象，虽然略高于其它行业，但是差别并不大。经过分析就会发现，药品的销售费用率占到销售收入总额的60％左右。如此高的销售费用哪里去了呢?人们不禁要问，销售费用与广告费用有什么瓜葛?税务规定的8％比例限额如何对付得了广告费的实际支出?

实际上，2000年的国税发[2000]84号文《国家税务总局关于印发的通知》的第四十一条对“广告费”进行了明确的定义，并列出了三条具体标准；而第四十二条没有对“业务宣传费”进行定义，仅只是用括号说明“包括未通过媒体的广告性支出”。由于这个原因，致使地方税务机关在征税实践中界定不清楚，制药企业把起到业务宣传作用的医药代表的佣金都作为“销售部门发生的差旅费、工资和福利等费用”进行会计处理，而这些费用的税前扣除是没有任何标准的，即据实扣除，税务机关对此也找不到任何反对的理由，因为法律无明文规定，根据法理可以推断，法律和法规没有禁止的行为就是合法的(不管它是否合理)，是可以发生的。

尽管8％的规定可能对制药企业的产品推广运作产生影响，但是制药企业利用了国税发[2000]84号文的漏洞，很好的规避了这个“紧箍咒”。

从实践来看，对于处方药的销售，国内制药企业利用医药专业刊物进行广告的支出数量不是很大，连5％都不到，8％的比例已经足够用了。一般地，处方药企业也经营少量OTC药品，虽然OTC药品的广告支出比例要高一些，但完全可以利用处方药的“空额”进行弥补。因此．以处方药为主业的制药企业基本可以在半径为“8％”的“紧箍咒”里自由活动。

对于以OTC药品为主业的制药企业来说，半径为“8％”的紧箍咒显得太小了一些，严重限制了其产品的市场推广运作。但从实践来看，这个半径应该扩大到“20％”左右。有许多OTC企业宣称，它们的广告费只占其药品销售收入的5％左右，这明显是不符合事实的。在目前这种税务环境中，没有谁敢宣称他的广告费支出比例大于其报税用的《会计报表》上所披露的比例。例如，中国东北一著名的OTC制药企业宣称其年销售收入80亿元，年度广告费支出却只有3―4亿元，这是不可能的。实际上，制药企业的财务总监们都清楚超过8％比例的广告费是怎样处理的。

目前，企业(不仅仅是制药企业)做广告的流程是这样的：企业――广告商――大众媒体(报纸、电视台等)，巧妙之处是中间隔了一个中间人“广告商”，文章就在这里做出来的。广告商大多数是类似的空壳企业，运作不规范。在交易时，可以把广告费的金额开得很低，通过其它途径弥补广告商的损失，这种交易安排既有利于广告客户，也减轻了广告商的所得税。

就这样，OTC制药企业把紧箍咒的半径变相地延长了，基本合法地成功突破了半径“8％”的限制。

国税发[2005]21号文规定的25％的比例对医药企业广告投放的影响

国税发[2005]21号文《关于调整制药企业广告费税前扣除标准的通知》把制药企业的广告费税前扣除标准从8％提高到25％的比例，这反映了国家税务总局的一种“务实”的态度。

当这个紧箍咒的半径从“8％”扩大到“25％”的时候，无论是处方药企业还是OTC制药企业，紧箍咒的面积已经足够大了。这种变革对制药企业行为的影响主要是把原先作为“地下广告费”处理的支出改变成“阳光下的广告费”，对于广告费投放总量的影响不是很大。当然，企业的广告费的会计记录结构会发生一定的变化。

制药企业的营销策略是否改变

由于过去在名义上“8％”的半径内，制药企业的销售行为并没有受到实质性限制，因此名义半径扩大到“25％”的时候，制药企业的营销策略不会有大的改变，追求利润是资本的本性，理性的制药企业会充分考虑广告的效果以及企业自己的利润承受能力。只有在原来受到严格制约时，半径扩大了才会对营销行为产生明显影响，国税发[2000]84号文《国家税务总局关于印发的通知》的第四十条规定：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2％的可据实扣除。这个半径太小了，当时束缚了许多企业(不仅仅是制药企业)的营销手脚，受到了企业的强烈反对，这个规定只实行了刚刚一年的时间，是个“短命”的法规。