美国注册会计师协会改革同业检查制度的最新进展及其评述

同业检查是美国注册会计师协会（AICPA）对注册会计师执业质量的一种监督制度，它作为一种强制性的监督制度已经实施了18年。安然事件之后，注册会计师行业的公信力受到了严重的质疑，作为提高执业质量的重要制度保证的同业检查制度也受到了批评，甚至有人完全否定同业检查制度继续存在的必要性。对此，AICPA开始立足关注社会公众利益，研究改革同业检查制度，并在2004年和2005年推出了一些改革措施。2005年又成立了一个专门工作小组，对如何增强同业检查结果信息的透明度以及提高同业检查效率进行研究。该专门工作小组于2006年2月了一份旨在提高同业检查结果透明度的报告，该报告将提交给AICPA理事会进行审议后实施。此举可被视为AICPA 改革同业检查制度的继续，对美国注册会计师行业的发展将产生一定的影响。本文将简要介绍该报告的有关内容，以资对我国的注册会计师行业监管提供一点借鉴。

一、背景

1988年，AICPA对会计师事务所开始实施强制性同业检查制度，但检查结果不对外公布。从此，业内外就一直在为向公众公布同业检查结果做努力。2004 年5 月AICPA 的同业检查委员会（PRB）做出决定，支持外界提高同业检查结果透明度的要求。AICPA理事会还要求其工作人员开展对会员的教育并反馈信息以便了解市场和监管环境，提高会员对提高同业检查项目透明度的接受程度。2005年5月AICPA组建了一个专门工作小组（以下称工作组），研究如何改善注册会计师行业同业检查制度，以满足AICPA 提高同业检查结果透明度的愿望。AICPA理事会要求工作组的研究应在明了AICPA在2004年和2005年实施的同业检查改进措施的基础上进行。2003年10月，PRB批准了对同业检查的实施与报告准则所做的修订，2005年以后实施的同业检查都执行修订后的同业检查标准。同时，PRB还完成了对同业检查的管理、实施和报告目标以及对会计师事务所的制度检查和业务检查的整体效率的评估项目，提出了包括严格检查时限、改进检查报告形式、强调检查以抽查为基础、加强对检查过程的监督等措施。在这个基础上，工作组应关注会计市场和监管环境发生的变化以及针对这些变化提出新的建议。可见，该工作组的成立以及它所担负的使命，的确应该被看作是AICPA关于确保同业检查达到预期目标的继续努力。

二、工作组的建议及评述

工作组在2006年提交的报告中，肯定了同业检查制度积极作用，并提出了提高同业检查结果透明度的若干建议。工作组认为，提高同业检查透明度对注册会计师行业来说是正确的方向，因为会计师事务所是面向社会公众承担审计责任，公布同业检查结果信息是会计师事务所向公众证明自己的审计质量的手段，可以提高公众对注册会计师胜任能力、正直性和客观性的信心。在执业过程中，注册会计师无疑希望客户能够提供透明的财务报告，反过来，注册会计师也应该将自身的规则公诸于众，这样才能显示注册会计师是一个诚信的行业。工作组在其提交的报告中提出了如下八项建议。

（一）建立新的报告模式

现行同业检查报告模式中含有模糊的信息，报告中使用的一些措词对某些报告使用者来说涵义不清。如“无限定意见”（unmodified）、“有限定意见”（modified）和“反面意见”（adverse）。现行同业检查报告中还另有一个“评语函”（Letter of Comment），使得读者更难以了解事务所的执业质量究竟是“好”还是“需要改进”。由于报告的表达方式存在模糊性，有时就会被第三方有意无意地加以曲解或不恰当地使用。为此，工作组建议PRB对现行报告模式重新进行评估，充分考虑环境的变化对提高同业检查报告的可理解性和有用性的影响。具体包括以下方面：

1．修改同业检查报告使之更加简练；修改报告的用语使之更加简明易懂；在可能的情况下，设计同业检查中的内部控制审查、业务审查和审计报告审查的措词，使之在内容和格式上都尽可能统一。

2．改变诸如“无限定意见”、“有限定意见”、“反面意见”和“审计报告检查的重要评语” （significantcommentson a report review）等执业质量的等级描述术语，改用一些更易懂、更能准确反映执业质量的术语。

3．评语函中所述事项并不影响意见的种类，因此，建议不再将评语函作为报告的一个组成部分，而是在整个同业检查过程中对这些事项进行沟通。

4．保持现有的同业检查报告的概念，使之成为只反映在检查过程中发现的、影响意见类型的重大事项的独立文件。

工作组的这一项建议首先反映了他们对同业检查制度的肯定态度。正是因为同业检查制度具有积极的作用，才有必要让同业检查报告具有更高的可理解性。同时也反映了注册会计师行业对公众利益的关注和积极回应。只有在同业检查结果能够被准确无误地传达给更多的人群时，它才会变得更加有用。

（二）强化年度监管报告

工作组在这个问题上的具体建议包括：

1. PRB其对注册会计师管理机构（指州注册会计师协会）进行监督的年度报告，说明它所执行的监督过程，在监督管理机构方面实施了什么措施以及本年度的总体监督效果。

2. 各管理机构其对同业检查过程以及同业检查员进行监督的年度报告，说明其监督过程、在监督被查事务所和同业检查员方面执行的措施以及本年度的总体监督效果。该报告还应包括一些分类信息，如按接受检查的事务所的规模、接受检查的数量和种类、关于低质量业务概述和事务所应采取的应对措施。

3．PRB应就每次对各州注册会计师协会的巡视单独报告。

上述报告均应使用通俗的语言描述监督的结果，报告的内容应包括监督的目标、内容和操作及具体过程、监督的组织等。另外，还应编制有针对性的报告，包括专门为税务执业者、工商界的会计从业者、服务于教育机构的会员、政府部门和监管者提供的信息等内容。

该项建议清楚地向人们传达了这样一种观点，即同业检查是一种质量监督活动，而对同业检查活动的监督是同业检查制度的一个重要的组成部分，应予以加强。而上述报告的，显然有助于加强对同业检查活动本身的监督，提高同业检查制度的效率。

（三）增加与会员和行业外部的沟通

工作组建议AICPA继续保持其与会员关于同业检查结果的沟通，并开始着手建立长期的与同业检查结果使用者的沟通和教育战略。同业检查信息使用者主要包括注册会计师的客户和监管者。

工作组提出此项建议的依据是，对于同业检查究竟是怎么一回事，它的作用和局限性是什么，并不是每一个信息使用者都有清楚的认识，甚至有的会员对公开同业检查结果的益处也缺乏全面的了解。因此，通过沟通，让各级监管者了解同业检查的作用和局限性，可以最大限度地提高监管效率。客户在聘任审计师时也可以把事务所接受同业检查的结果作为判断其职业勤勉性的一个依据。这种努力可以极大地促进同业检查行为的规范化，让社会看到同业检查制度的价值。

（四）提高同业检查报告的透明度

工作组建议，所有加入AICPA同业检查项目的事务所均应增加检查结果的信息披露，至少，那些连续两次得到“有限定意见”或“反面意见”的事务所应将同业检查报告向公众。PRB应要求管理机构向州会计协会（State boards of accountancy）通报连续两次接到“有限定意见”或“反面意见”的同业检查报告的事务所，或采取措施保证州会计协会可获取该信息。因为AICPA就此与会员之间有保密的条款，该项建议可能需要会员投票表决。

注册会计师行业开展同业检查的初衷是将其作为一种补充的教育手段，目的是提高注册会计师的执业水平，而并非将其作为一种行业行政监管手段。随着监管机构对同业检查制度依赖程度的提高，注册会计师行业必须考虑该制度之于监管者的利用价值，只有透明度提高了，同业检查报告的有用性才能得到最大限度的体现。

（五）为事务所提供一个公平竞争的平台

工作组认为，为事务所建立一个公平竞争的平台是有益的，也应该看到用统一的规定来规范注册会计师执业活动的好处。因此，工作组建议各州会计协会应将同业检查结果作为颁发执照的条件。在该项报告时，已有39个州的会计法规要求将同业检查结果作为颁发执照的条件。《统一会计法案》中一直有该项规定。所以，工作组建议没有该项规定的州也应吸收该项法律条款。

（六）为接受同业检查的事务所提供自愿结果的公众档案

工作组建议，AICPA应为事务所履行州会计协会的要求提供一个机制，允许有关的事务所在AICPA的短期档案中公布其接受同业检查的结果。执业质量高的事务所肯定愿意将自己良好的同业检查结果公布于众，正面的同业检查结果无形中将成为事务所开拓市场的工具。实施这样一种机制，自然会对执业质量差的事务所产生一种压力，促使其改进工作以便获得好的同业检查结果，同业检查制度的效力便可得到提升。因此，注册会计师行业应扩大公共信息体系以便于事务所自愿公开同业检查结果。

（七）建立同业检查人才库

工作组建议AICPA开展一次广泛的招募高品质同业检查人员的活动，吸收新的合格的同业检查员。有证据表明，同业检查员的数量在下降而年龄在老化，如不立即着手补充检查员队伍，缺口很快就会凸现，这意味着现有同业检查员必需加大工作量，提高劳动强度。工作组提出，招募活动要伴随着宣传教育工作进行，要让事务所认识到其合伙人和其他人员担当同业检查员的好处，同时还要提高全社会对同业检查员的尊重度，让大家都知道只有具备条件的高素质人才才能成为同业检查员，让同业检查员优秀的工作表现得到关注，这样才有助于吸纳更多合格的同业检查人员。

（八）确保同业检查人员的质量

工作组建议，PRB应继续努力保证同业检查人员的质量，可考虑适当提高作为同业检查人员的最低条件。如要求他们在本所完成最低数量的会计和审计业务的工作时数。同时还应继续标准，加强对同业检查员的培训和对同业检查过程的监督。同业检查员的水准将直接影响同业检查制度的效果，同业检查员要想有效地执行检查业务，本身必须精通现行的会计准则和审计准则，在本所担任业务合伙人、协同复查人或其他类似角色，否则，他们就不能及时了解和熟悉会计准则和审计准则的最新变化。因此，要求他们每年完成一定时数的会计和审计工作是必要的。

综上所述，工作组的建议是基于这样一种认识，即同业检查过程的最终受益人范围正不断扩大，过去只有事务所受益，现已扩大到监管者和社会公众。因此，提高同业检查结果透明度，是提高行业监管效率的需要，也是推动注册会计师行业发展的需要。但同时承认，要想取得大多数会员的认可，AICPA也必须考虑会员关于同业检查过程的意见。因此，工作小组在报告中建议继续推行同业检查并对其进行完善，逐步扩大同业检查结果的公布范围。

三、几点启示

我国注册会计师行业全国性的执业质量检查也有两年的经验了，这项制度为保证注册会计师的服务质量，提高整个行业的地位与声望发挥了积极的作用。但是，随着环境的变化，改进必然是一个持续性的过程。参考美国同业检查制度的改革进程，有助于对一些问题形成更明确的认识。

（一）关于同业检查制度的存在价值

受行业特征的决定，注册会计师的行业自律是必需的。而同业检查制度是行业自律的一种有效手段，是其他监督所不可替代的。这一点应予以肯定。至于近年来该制度受到质疑，笔者认为，除了制度本身存在一定的不足外，还说明行业内外对同业检查制度也存在着较大的“期望差”。业外指望同业检查活动能发现事务所内部管理制度和业务活动中存在的全部缺陷和不足，所有的同业检查活动和结果的报告都应该完全处于同一个质量水平。而事实上这是一种不现实的认识。注册会计师业务本身就是一种高程度的职业判断工作，同业检查活动同样需要高度的职业判断。加之在一定期间内要保证相当数量的检查，无法要求同业检查活动去发现事务所全部的质量缺陷。另外，由于参与检查的人员数量必需有一定的保证，让不同的个体所使用的标准毫无差异也是难以做到的。但是，只要不断地完善制度的设计，采取得当的措施，同业检查制度可以发挥其应有的作用。我们没有必要试图彻底打破这种制度而去尝试建立一种新的制度。我们应该做的是进一步完善这种制度，以最小的成本提高同业检查制度的效率。

（二）关于同业检查制度实施效果的改善

要提高行业执业质量检查制度的效果，笔者认为应注意以下方面：

第一，要明确同业检查的业务范围。美国的同业检查业务范围是保证业务，即按照审计准则、政府审计准则、会计和复核业务准则和鉴证业务准则执行的业务均在同业检查的范围之内。应当结合我国事务所业务活动的具体情况来考虑执业质量检查的业务范围。根据实际情况，笔者认为，我国的执业质量检查范围也应限于保证服务，重点是审计业务，在这个范围内审查部分业务活动和审计报告。当然，执业质量检查活动不应只检查具体的业务，也要检查和评价事务所的整体内部质量控制情况，并出具一份关于事务所的整体质量控制制度的报告。

第二，在检查对象的确定上，可采取随机抽查与重点审查相结合的方式。即在对事务所进行风险评估的基础上选择事务所的部分业务和审计报告加以检查。对此，各级注协应该研究和制定具体的办法，以规范检查对象的选择过程。

第三，要理顺监督关系。在美国的同业检查制度中包含了AICPA与各州注册会计师协会之间的关系、各州会计协会与PRB之间的关系以及各州注协对同业检查人员的监督关系。在我们的监管框架内，也需要理顺中注协与地方协会的监管关系以及行业监督与政府监管的关系。在行业内，中注协应发挥主导作用，也要有地方协会的参与，双方的职责要有比较明确的划分。注册会计师行业不但要接受政府部门的监管，行业内部也要有对检查活动的再监督。

第四，要保证检查人员的素质。人员的选聘和使用应遵循一定的制度，包括选拔的标准，这个制度应与其他相关制度，如注册会计师继续教育培训制度有所照应。检查队伍应具有一定的稳定性，并不断进行培训和评估，优胜劣汰，保持检查队伍的先进性。

（三）关于就同业检查制度与业内外的沟通

AICPA所实施的沟通和教育战略对我国具有借鉴意义。要提高同业检查制度的效果，要求同业检查报告的使用者和潜在使用者不但要理解报告中的信息，还要了解报告产生的过程。为此，一方面，各级注协应加强与会员的沟通和教育，另一方面要建立与信息使用者稳定的沟通渠道。与会员的沟通重点应放在向会员详细说明同业检查制度，提高会员对这项制度的理解程度。与信息使用者的沟通重点应放在向他们说明同业检查的目标、同业检查的内容、同业检查过程的运作、同业检查的报告以及同业检查的重要性和局限性。尤其应该让政府监管部门了解，他们能利用同业检查制度来履行其监管职责。沟通是缩小“期望差”的有效方法，是项长期工作。