幸福导向下企业内部控制评价框架设计

一、文献回顾

个人主观判断与职业经验影响内控评价（Kramer，1980）是最初关于内控评价研究得出的结论，为了避免行为主体的主观性干扰内控评价，学者们尝试构建定量的内控评价模型，其中比较有代表性的是模糊集模型、随机模型、数学分析模型等。但是评价模型的适应性不强、执行成本太高，上海宝钢集团、亚新科工业技术有限公司等企业不得不尝试结合自身环境设计内部控制评价制度。从现有的内控评价文献看，国内外关于内部控制评价的研究基本上都是站在外部监督或外部审计的角度，而不是管理的角度，且仅仅研究了内部控制评价某个具体要素，评价指标有待于进一步完善（张先治，2011），构建内部控制评价系统必须以目标为基本导向，遵循权变与成本效益等原则（池国华，2010），在此基础上，立足于企业内部控制的系列目标，考虑内部控制环境，吴秋生（2011）提出内部控制整合评价框架。整合思想确实对内控评价影响很大，在实践中，内控评价的作用还是有限，关键在于设计内部控制评价制度没有立足于内控的终极目标：企业利益相关主体幸福最大化，使内部控制评价一直停留在物化风险与股东财富最大化的层面，从而严重影响内部控制评价的效果，因此站在企业利益相关者的幸福感设计企业内部控制评价制度具有一定的现实意义。

二、企业内控终极目标：相关主体幸福最大化

（一）物本控制让位于人本控制 内部控制的雏形内部牵制是为了降低财产物资的实物风险，商业革命后的内部控制为降低产权所有者面临的财务报告风险，尤其是其中的财产风险，工业革命后的内部控制关注企业的经营风险，衍生金融工具促使内部控制内涵式发展，可以说内部控制一直致力于企业风险控制。《企业风险管理：整合框架》凸显风险管理在内部控制中的地位，明确了内部控制的风险理念，我国学者谢志华（2007）等学者认为内部控制与风险管理没有本质差异，都属于风险控制。在此基础上，我国学者韩洪灵（2009）、张兆国（2011）立足风险导向对内部控制评价与监督各要素予以详细化、具体化。根据对风险的控制深度不同，风险导向内部控制可以划分为物本内部控制与人本内部控制，物本内部控制把控制相关主体物化，视为企业实现控制目标的工具（王海兵，2011），没有将控制主体纳入控制目标的范畴，是一种结果控制、表层控制。人本内部控制将控制主体视为控制目的，即内控目标中包含行为动机与需求的成分，是一种动机控制、深层控制。我们认为现行风险导向内部控制还停留在物本内部控制的层次，由于没有触及到企业深层次的风险源：利益相关者的幸福感，从而导致内部控制效率低下。物本内部控制只有让位于人本内部控制，标本兼治的人本内部控制将企业深层次的风险源也纳入内部控制的范畴，企业才能大幅度提升内部控制的有效性。

（二）幸福最大化取代财富最大化 研究表明人的快乐程度与收入水平不存在非常显著的正相关，相反人的幸福感与信仰、文化的相关性更强（任罗群，2004）。心理学家奚恺元（2003）认为我们的目标不是财富最大化，而是人们的幸福最大化。我们认为企业内部控制也应重视相关主体的幸福最大化，与内部控制强调人本位不矛盾，但是要注意的是，人本内部控制以人为中心，有人却片面的将人的幸福最大化与财富最大化等同，从而用财富最大化取代幸福最大化，尤其在金钱本位的社会更是如此。在物质财富给人带来的幸福边际比较大时，相关主体财富最大化的人本内部控制在内部控制中占主导地位，此时的幸福最大化可以等同财富最大化，随着财富对幸福作用的边际效应越小，非物质财富的边际效应增加，人的幸福范畴也就远远超过了财富的范畴。

三、幸福导向下企业内部控制评价框架理论基础

（一）利益相关者理论 利益相关者理论强调企业利益相关者的广泛参与，缺少任何一类主体，企业的成长与发展都会受到不同程度的约束，因此，企业应致力于实现利益相关者整体财富最大化，内部控制也应服务于所有企业利益相关者。Frederick （1988）将与企业发生市场交易的股东、企业员工与上下游企业等称为直接利益相关者，将与企业不会发生市场交易的政府部门、公众等称为间接利益相关者。本文的利益相关主体是指能对企业内部控制产生影响的直接相关主体，主要指股东、企业雇员（包括各层次的管理者与一般员工）等，因为股东与企业雇员兼具有企业内部控制中主体与客体双层角色。

（二）幸福感理论 主观幸福感、心理幸福感与社会幸福感三个维度共同构成了幸福感的基本框架（苗元江，2009）。主观幸福感强调生活对幸福感的影响，认为幸福感主要取决于人的生活满意程度；心理幸福感强调心理需要对幸福感的影响，认为幸福感主要取决于人的心理需求的满足程度；社会幸福感强调社会文化、个人价值对幸福感的影响，认为幸福感主要取决于个人价值的对社会文化的贡献程度（高良，2011）。冯友兰（2001）认为人的精神境界分为自然境界、功利境界与道德境界。自然境界中的行为遵循本能与社会的风俗习惯，人的本能得到满足，人的幸福感越强；功利境界中的行为服务于自己的利益，割裂了人与社会的统一，获取的私利越多，人的幸福感越强；道德境界中的行为强调人与社会的统一性，服务于社会才是人的行为归宿，对社会贡献越多，越幸福。从幸福感基本框架与人的精神境界分析看，幸福感的三维度与人精神境界的三层次存在一定的匹配关系，随着人的幸福感逐步提升至社会幸福感层次，人的精神境界将升华至道德境界，道德精神境界中人的行为将尽职尽责，企业内控也处于高效状态。

四、幸福导向下企业内部控制评价框架构建

（一）基本评价框架 企业控制的风险除了物化风险，还应包括相关主体的行为风险，物化风险是行为的结果，只有协调好了行为，才能从根源化散物化风险。结构比较完整的评价框架既要明确评价的基本要素，又要评价物化风险层面以及深层次的行为动机与心理层面。在传统的内部控制中，认为利益相关者主体的幸福感是企业内部控制的附属物，没有深刻认识到相关主体的幸福感对内部控制的影响，其实利益相关者主体的幸福感程度与内部控制系统共同影响相关主体对内部控制的认同度，只有相关主体对内部控制高度认同时企业内部控制才可能有效。

企业内部控制评价不能仅仅评价内控的最终结果，更加应该评价提高内部控制效果的控制主体的幸福感程度。内部控制评价必须围绕如下思路开展：在既定评价目标指导下设计的评价标准与具体评价指标，评价主体如何应用评价方法评价客体，采取何种方式报告评价结果。同时融入利益相关者理论与幸福感理论设计幸福导向内部控制评价基本框架为：评价目标分为终极目标与具体目标，终极目标是企业利益相关者幸福最大化，具体目标是内部控制有效，在具体目标与终极目标矛盾时，具体目标服从终极目标；评价主体包括企业内部主体与外部主体，企业内部主体主要指企业全员，外部主体主要指企业与企业直接与潜在相关的主体；评价客体除了包括传统的内部控制系统还包括相关主体对内部控制的认同度，相关主体幸福感以及幸福感对内部控制有效性的作用机理的有效性；评价标准主要包括企业内部控制有效性与利益相关主体幸福感程度两个基本维度；评价指标主要围绕企业内部控制有效性与利益相关主体幸福感设计多层次指标体系，并赋予相关主体幸福维度更高的权重；评价方法综合采用定量与定性评价，定量评价主要用于内部控制有效性维度，定性评价主要用于幸福感维度；评价报告包括内部控制系统有效性报告与企业利益相关主体幸福程度报告。

（二）评价指标体系 幸福导向内部控制评价在评价内部控制有效性的基础上，更重视对相关主体幸福感的评价，具体评价指标设计如下：

（1）内部控制有效性评价维度。归纳现有研究成果，设计评价内控有效性指标的思路主要有两种：一种观点是先综合考虑各类内控目标，设计分类评价指标，然后在此基础上分层次细化评价指标（张先治，2011）。另一种观点提出评价指标直接根据《企业风险管理：整合框架》中的五个目标，针对每类目标分别设计系列指标评价（张兆国，2011）。如果简单的围绕内控目标直接设计具体评价指标，具体评价指标与指标之间的逻辑关系很难体现出来，不利于分析评价结果深层次的原因，另外针对各类内控目标设计评价指标，更加能体现评价指标的异质性，避免指标与指标之间的重复评价。同时借鉴第一种观点中指标的层次性与第二种观点中指标的结构性，设计的评价指标体系兼具明显的层次性与结构性，将有利于开展评价工作，也有助于提高评价的可操作性，具体评价指标见表1。

（2）相关主体幸福感评价维度。工作幸福感是员工对自己工作领域产生的感知、评价、动机和情感，员工通过判断组织中各个方面对自我价值、人际关系、自我成长、完美生活等实现程度和满足程度，而产生的正面或负面的情感（苗元江，2009）。研究表明个人动机、工作性质、收入、人际关系与组织态度影响员工幸福感，具体表现为：目标与人的行为动机或内在需求匹配程度高能提升员工幸福感；工作与家庭存在矛盾会降低员工幸福感；收入对员工幸福感的影响机理比较复杂，一般相对收入对员工幸福感影响大，绝对收入对幸福感的影响要小一些；良好的社会关系对员工幸福感影响较大；组织为了提升工作幸福感，既为员工提供发展与自我提升能力的机会，实现自我价值，也帮助员工如何将个人目标与企业目标统一，提升工作意义与企业价值；工作压力大会明显降低员工幸福感。因此，综合考虑员工幸福感的影响因素，设计评价员工幸福感的指标，具体评价指标见表1，确定各指标值可以采用liken五级量化表打分法。

（三）评价框架的特点 现有的内部控制评价制度强调内控主体作为控制工具，评价的结构、层次不太明显，与之相比，幸福导向内部控制评价框架有三方面特点：（1）评价重心从以前的结果与过程评价转移到行为主体的动机与心理评价，内控评价包括企业内控主体心理动机、行为过程与行为结果这一内部控制链，使得评价过程中不会出现盲点或真空区域。（2）评价过程中融合了最新的管理控制理念：幸福管理理论与利益相关者理论，从价值观的角度实现以人为本、强调人的幸福感的内部控制评价与社会主流价值观是基本一致的。（3）幸福导向内部控制评价是一个层次分明、结构合理、主体具有多元特征的全方位评价体系，弥补了以往的单一要素评价的缺陷，多层次指评价既包括治理层、管理层与业务层等显性层，又包括文化层与价值层等隐形层次；多主体指评价主体既包括内部主体，又包括外部主体；全方位是指各种不同类型的主体从不同的角度评价内部控制有效性与相关主体的幸福感。

（四）实施评价的保障措施 为了保证幸福导向内部控制评价框架实施的效果，在评价过程中要注意两方面问题：（1）企业内部形成主体幸福感程度、内部控制认同度与内部控制有效性的良性互动机制，为内控评价提供明确的关键评价点；（2）企业围绕人本位思想管理企业，物本位须无条件服从人本位管理，为幸福导向内部控制评价提供良好的环境，主要通过倡导幸福管理理念，积极构建幸福组织与培养幸福员工，从行为主体的心理、动机与行为三个层面入手。

五、中恒集团内部控制评价制度设计建议

在2011年广西证监局责令中恒集团整改之后，中恒集团致力于从多方面优化企业内部控制，以避免类似的高风险事项再次出现，就内部控制评价方面，公司基本形成三位一体的内部控制评价体系。具体包括：（1）公司开展内部控制自我评价。由公司的审计部、证券部与财务部负责，将业务流程纳入内部控制自我评价范畴，在年度财务报告后都会附有规范的内部控制自我评价报告；（2）公司内部控制的社会审计。在自我评价的基础上，中恒集团聘请会计师事务所审计企业内部控制的设计与执行情况，形成内部控制鉴证报告；（3）各级证监部门、财政部门等政府部门对企业内部控制设计与实施予以监督，与公司内部控制社会审计共同构筑了强有力外部监督。中恒集团虽然存在三位一体的内部控制评价体系，但是仍然存在三方面问题：（1）内部控制评价过程中以物为中心，片面强调企业员工作为控制客体，而忽视其作为控制主体性的一面；（2）控制的范畴局限公司业务流程，忽视了公司治理层与各管理层，尤其是董事会与关键董事成员的控制；（3）认为控制评价是审计部、财务部与证券部的职责，企业全员控制意识不强。

中恒集团设计的内部控制评价制度是一种典型的围绕物本位设计内部控制评价制度，过分关注物控，忽视员工既是控制客体也是控制主体，没有足够重视企业风险产生于深层的员工幸福感程度不高，不能从根源上识别、认定企业内部控制中存在的各类风险。我们认为中恒集团可以尝试应用幸福导向内部控制评价框架，来提高其评价效率，首先，中恒集团要将现行的物本位内部控制模型逐步变迁为人本位内部控制模型，并在企业内部塑造良好的幸福管理氛围。然后，以人本思想改进现行三位一体的内部控制评价模式，形成真正意义上的人本内部控制评价模式。

参考文献：

[1]高良、郑雪、严标宾：《当代幸福感研究的反思与整合》，《华南师范大学学报（社会科学版）》2011年第10期。

[2]苗元江、冯骥、白苏妤：《工作幸福感概观》，《经济管理》2009年第10期。

[3]张先治：《中国企业内部控制评价系统研究》，《审计研究》2011年第1期。

[4]池国华：《基于管理视角的企业内部控制评价系统模式》，《会计研究》2010年第10期。

[5]王海兵、伍中信、李文君、田冠军：《企业内部控制的人本解读与框架重构》，《会计研究》2011年第7期。

[本文系梧州学院科研项目：“企业内部控制缺陷“三维”认定模式构建研究”与“梧州学院粤港澳产业转移研究中心”阶段性成果]